有色金属矿山企业采掘（剥）工程、勘探开发支出的资本化与费用化

陈纪利（紫金矿业集团股份有限公司 福建 厦门 361008）

我国现行会计准则只规定了地勘类企业、石油和天然气企业的账务处理，而对有色金属矿山企业采掘（剥）工程、勘探开发支出的资本化与费用化会计处理缺乏明确统一的规定，在实务中，各有色金属矿山企业根据自身勘探特点参照执行相关会计准则，导致各企业账务处理不统一。

一、我国关于勘探开发支出的相关规定

1991年，财政部颁布《地质勘探单位会计制度》，并于1996年修订，对地勘类单位矿产资源补偿费、探矿权和采矿权的会计处理以及资源税等问题做出规定。1999年，财政部发布《关于印发<企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定>的通知》（以下简称《通知》），规定企业要将交纳的探矿权使用费、探矿权价款以及勘探活动中发生的支出记入“勘探开发成本”科目，如果评审报告能够证明可以形成地质成果，则相关支出资本化，不能形成地质成果，则相关支出费用化。2006年，财政部发布《企业会计准则第27号——石油天然气开采》 （以下简称《石油天然气开采》准则），规定了石油、天然气开采企业勘探开发支出的会计处理，但未规定除石油、天然气以外其他矿山企业的会计处理，因此有色金属矿山企业采掘（剥）工程、勘探开发支出的账务处理一直是财务工作的难点。

二、采掘（剥）工程、勘探开发支出资本化与费用化账务处理存在的问题

（一）采掘（剥）工程资本化与费用化存在的问题

1.过度资本化。由于部分矿山企业财务人员对生产现场熟悉程度不够或者管理层调节利润的需要等原因，财务人员在账务处理时不能准确划分采掘（剥）工程的资本化、费用化支出，存在人为过度资本化现象。例如，地采矿山，部分企业将与生产相关的沿脉、穿脉费用（采准、切割工程）计入长期待摊费用分期摊销（资本化），生产探矿、深部探矿增储混在一起无法区分且一并计入长期待摊费用或勘探开发成本（资本化），导致当期生产成本减少、利润增加；露采矿山，部分矿山按实际剥离量计入剥离成本，会出现企业为了增加产量、利润一直采矿而严重欠剥，当采到一定深度不得不剥离时又大量剥离的现象，采剥严重失衡，导致各期利润波动幅度较大，对上市矿山企业而言，会向市场传递企业经营不稳定的形象，导致股价波动。

2.资产摊销方法有误，不良资产未及时报废。

（1）对于矿山采掘（剥）工程资本化形成的资产，部分企业按直线法摊销，也有部分企业虽然使用产量法摊销但错用产量法公式，比如混淆“保有储量”与“可利用资源量”，“出矿量”与“动用资源量”，按“上期末固定资产净值/矿山剩余保有储量×当期出矿量”计提折旧摊销。

（2）经过深入地质勘探，部分企业重新探明的可利用储量与设计利用储量相比有重大变化时，未调整产量法折旧使用的矿山设计利用储量，单位矿量折旧额与实际不符，导致相关资产无法在矿山生命周期内摊销完毕。

（3）某一中段开采完毕后再未发现可利用的经济可采储量，该中断已无使用价值，但该中段的井巷等构筑物仍有账面余额未及时处置，虚增不良资产。

3.未计提减值。某一中段经济可采储量、矿石品位等发生变化时，企业未按准则制度要求及时对中段进行减值测试，也未及时计提减值准备，可能虚增资产账面价值。

（二）勘探开发支出、探矿权、采矿权存在的问题

1.缺乏统一的会计准则。《通知》仅对探矿权范围内的勘探开发支出如何进行会计处理做了明确规定，但对于探矿权转采矿权之后在采矿权范围内的勘探开发支出如何处理却未作规定；有色金属矿山企业矿产勘查工作的周期较长，但《通知》未明确何时对勘探开发支出可转化为地质成果，也未明确勘查开发成本应包括哪些成本费用，财务人员需利用职业判断来确定勘查开发成本资本化与费用化的结转时间界定，以及需要何种等级的地质报告来支撑已形成的地质成果并可以结转等问题。《石油天然气开采》准则对于除石油、天然气以外其他矿山企业勘探支出如何进行账务处理没有明确规定，仅在《企业会计准则讲解》中说明“石油、天然气以外的矿山采掘企业的勘探活动参照油气准则执行”，但是，有色金属矿山企业与石油、天然气开采企业行业差别较大，不能完全照搬石油、天然气企业的规定。

2.勘探开发成本长期挂账不处理。企业将探矿发生的支出在“勘探开发成本”科目归集核算，但部分企业未按要求定期区分勘探项目是否有探矿成果，也未将在规定期限内没有及时取得经评审的地质勘查报告或资源储量报告的勘探项目及时转入勘探费用，而是将勘探开发成本长期挂账不处理。

3.资产摊销方法有误。对于采矿权资产，少数企业按直线法摊销，也有部分企业使用产量法摊销，但容易混淆“保有储量”与“可利用资源量”，“出矿量”与“动用资源量”，按“上期末采矿权净值/矿山剩余保有储量×当期出矿量”计提折旧摊销。

4.未及时进行减值测试。未按制度要求每年对勘探开发成本、探矿权、采矿权的价值进行减值测试，对于发生减值的也未及时计提减值准备，可能会虚增资产账面价值。

三、采掘（剥）工程、勘探开发支出资本化与费用化账务处理建议

（一）有色金属矿山采掘（剥）工程的资本化和费用化

1.资本化与费用化的确认。

（1）新建矿山：正式投产前所发生的所有基建剥离、掘进工程（主要为开拓工程）均应资本化。对于露采矿山，基建剥离工程包括基建期结束前的所有剥离工程，相关支出可记入“长期待摊费用”或“固定资产”科目。对于地采矿山，开拓工程包括矿井开拓工程、中段开拓工程。矿井开拓工程是为整个矿床开采服务的，当发生矿井开拓工程费用时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目，矿井开拓工程达到预定可使用状态，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。中段开拓工程一般指主运输巷道、井底车场、主石门、回风平巷等，当发生中段开拓工程时，借记“长期待摊费用”科目（使用期超过一年）或“待摊费用”科目（使用期一年以内），贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。企业在SAP创建固定资产、（长期）待摊费用的资产卡片时，要将矿井开拓、中段开拓分别创建对应的资产卡片，分别核算，通过不同的资产卡片归集每项工程所发生的费用，同时每个中段开拓工程也要在SAP分别创建对应的资产卡片，分别核算。基建期如果有副产矿（包括基建期、探矿时形成的副产矿），副产矿石发生的铲装、运输、破碎解小等相关成本要从基建投资转到生产成本，借记“生产成本”科目，贷记“在建工程”科目，销售时再结转至营业成本，借记“营业成本”科目，贷记“生产成本”科目；副产矿石的销售收入记入“营业收入”借方。

（2）进入正式生产期的矿山：矿山经过竣工验收投产后为获得采准矿量、备采矿量而持续推进所发生的与生产经营相关的剥离、掘进费用全部费用化（计入当期生产成本）。

对于露采矿山，可根据矿山全生命周期设计的平均剥采比计算资本化与费用化金额。在基建期，剥离量全部资本化。正式生产后，如果实际剥采比超过平均设计剥采比，超过部分资本化，借记“长期待摊费用”科目，贷记“生产成本”科目，资本化的剥离金额=（实际剥离量-采矿量×平均设计剥采比）×当期剥离单价；如果实际剥采比小于平均设计剥采比，小于部分费用化，借记“生产成本”科目，贷记“长期待摊费用”科目，转回的剥离金额=（采矿量×平均设计剥采比-实际剥离量）×当期剥离单价。当从已资本化的剥离费用中转回的累计金额小于原计入的长期待摊费用时，按每期计算的转回金额，借记“生产成本”科目，贷记“长期待摊费用”科目；当原计入的长期待摊费用的金额已冲减至零时，应考虑后续采矿时的实际剥采比是否超过平均剥采比，如果未来实际剥采比超过平均剥采比的，应进行预提，每期预提金额=（平均剥采比×采矿量-当期实际剥离量）×当期剥离单价，预提金额借记“生产成本”科目，贷记“预提费用”科目。

对于地采矿山，同一中段，投产后为获得采准矿量、备采矿量而发生的沿脉、穿脉、采场切割天井、拉底巷道、切割槽、切割平巷、漏斗颈以及每年均会发生一定工程量的中段开拓工程均应费用化（计入生产成本）；开拓新中段发生的主运输巷道、斜井、斜坡道、井底车场、主石门、回风平巷等开拓工程支出可以资本化，在SAP中分别创建不同中段的资产卡片归集各个不同中段发生的费用，以便对不同中段分别核算。

以上涉及剥采比（采掘比）的，如果未来生产规模扩大或者地质条件发生变化，可利用储量或经济可采储量有重大变化的，则要依据矿产地质勘查院评审认定的可利用储量变动的储量核实报告，重新测算剥采比（采掘比），企业依据新的剥采比（采掘比）进行资本化与费用化处理。如果后续企业取得了省级以上国土部门评审备案的资源储量（核实）报告，可以根据这些资料进行调整。

2.折旧、摊销及报废。矿山企业采掘（剥）工程形成的矿山建筑物和构筑物先通过“在建工程”归集，待达到预定可使用状态后转入“固定资产”（或者直接计入“长期待摊费用”）。矿山建筑物和构筑物随着使用，价值量不断减少直至为零，但由于矿床开采的特殊性，在不同开采阶段，矿床赋存规模存在差异，对矿体开采复杂程度也各不相同，进而单位资源对采矿权价值贡献量也不同，矿山建筑物和构筑物按直线法平均摊销不符合会计信息质量要求的配比性、谨慎性原则，按产量法摊销更加合理。如果矿山建筑物和构筑物的预计使用年限短于矿山服务年限或者处于开采末期资源不确定的边探边采矿山，可以按预计使用年限计提折旧摊销，但边探边采矿山每年末必须核查实际资源情况，确定矿山实际尚可服务年限，按权责发生制和配比原则进行减值测试。

（1）按产量法计提折旧摊销时，净残值率为0，每年应计提的折旧摊销额=（固定资产原值/矿山设计可利用储量）×当年动用的资源储量，公式中分母与分子使用的口径要一致。在生产过程中，对已用但未使用产量法而改用产量法或新增使用产量法的矿山构筑物、矿井开拓工程或矿山技改工程，每年应计提的折旧额=上期末固定资产净值/矿山剩余可利用资源量×当期动用资源量。此外，对某些具有特殊性质或用途的构筑物，其专门设计的量与矿山设计利用储量或矿山服务年限不相匹配的，如湿法喷淋的堆场，可按设计的入堆量计提折旧摊销。采用该方法导致会计折旧与税法折旧存在差异时要及时与税务部门沟通协调并及时报备，如有必要在纳税申报时要调整税会差异部分。

（2）矿山经过深入地质勘探，探明实际可利用储量与设计利用储量相比有重大变化时（实际探明的可利用资源储量正变或负变达到20%以上，资源储量变化是指资源总量增加，如果某一中段的可利用储量变化但资源总量未增加则不调整折旧摊销）要采用未来适用法，重新调整未来期间的折旧摊销额，但不调整已计提的折旧摊销。每年新调整后的折旧摊销额=[固定资产净值/（调整前矿山剩余可利用资源量+（-）变化的可利用储量）]×当期动用的资源储量。

（3）对已开采完毕且无可利用的经济可采储量的中段，可判定其无使用价值，如该中段的井巷等构筑物和建筑物尚未摊销完毕仍有账面价值，应及时报废，避免虚增不良资产。

3.资产减值。如果出现资源负变情况，要对剩余资源量的价值进行评估，将现有矿山构筑物和建筑物的账面价值与预计未来每年现金流量的净现值进行比较，如果矿山资产账面价值＞未来每年现金流量的净现值，需计提减值（减值金额=矿山资产账面价值-未来每年现金流量的净现值），反之，则不需计提减值。企业在计提减值账务处理时，必须取得经地勘院或省级以上国土部门评审认定的资源储量报告。此外，在资产处置前不得转回以前年度计提的矿山构筑物和建筑物减值准备。

（二）勘探开发支出、探矿权、采矿权

1.资本化与费用化。

（1）探矿权。企业取得探矿权时根据支付的探矿权价款计入“勘探开发成本——××项目”。对于探矿权使用费，如果政府部门按资源储量一次性收取全部金额应计入“勘探开发成本”，如果按年收取则可费用化。在探矿权区域内，企业开展的预查、普查、详查、勘探等工作所发生的各项支出计入“勘探开发成本——××项目”。

企业的地质勘探工作周期长，国家规定普查可为3年，允许延期一次2年；详查可为2年，允许延期一次2年。为防止勘探开发成本长期挂账，应要求各企业预查、普查项目5年内、详查项目4年内、勘探项目3年内，必须取得经地勘院或省级以上国土部门评审通过的地质勘查报告或资源储量（核实）报告。地质勘查报告经过评审，确定无找矿成果、没有经济可采储量或因品位低难采选不能达到开采经济效益而没有进一步勘查必要的，要将之前归集的勘探开发成本一次性费用化，借记“勘探费用”科目，贷记“勘探开发成本——××项目”科目。评审后的地质勘查报告表明须进一步勘查的，方可继续挂账。若在上述期限内不能及时取得相关经评审的地质勘查报告或资源储量（核实）报告，视同无找矿成果，在上述期限的期末，应将之前归集的勘探开发成本费用化，一次性计入当期损益，借记“勘探费用”科目，贷记“勘探开发成本——××项目”科目。

企业勘探结束，应及时报地勘院进行项目评审，评审认定取得地质找矿成果的，在取得相关评审文件时，借记“其他长期资产——地质成果”科目，贷记“勘探开发成本——××项目”科目，待办理采矿权证后，借记“无形资产——采矿权”科目，贷记“其他长期资产——地质成果”科目；未取得地质找矿成果的，一次性计入当期损益，借记“勘探费用”科目，贷记“勘探开发成本——××项目”科目。

探矿权在勘查工作期间进行转让的，按规定的资产处置流程办理，同时结转转让成本，将该项目的“勘探开发成本”或“其他长期资产——地质成果”等科目的账面价值予以转销。探矿权注销的，应一次性将账面价值计入当期损益。

（2）采矿权。企业采矿权是通过交纳采矿权价款取得，该价款要计入“无形资产——采矿权”；通过探转采取得的采矿权，要将探矿权价值转入“无形资产——采矿权”。企业取得采矿权，交纳的采矿权使用费，如果按储量情况一次性缴纳总额的，相应支出计入无形资产；如果是按年缴纳的，不论该采矿权是否已投入使用，相应支出均直接计入当期管理费用。

对于企业未完成设计要求，提早开工生产的，可区别对待。对于采矿权主采区内进行资源量升级完成三（二）级矿量贮备的补充勘探，对三（二）级矿量达到设计标准前的支出可进行资本化（计入“长期待摊费用”，在矿山剩余服务年限内摊销）；达到设计标准后的勘探支出应费用化。对按产量法折旧摊销的相关长期资产，企业应按达标后的储量调整折旧摊销的基数。对于在采矿权范围内的边、深部进行的、旨在找矿增储的验证性探矿，无论是否有经济可采的增储成果，原则上应当计入当期“生产成本”或“勘探费用”予以费用化。如果企业有充分证据表明在采矿权范围内的探矿最终将发现另外一种金属，且基本上可以形成另外一个金属矿体的，其探矿相关支出计入“勘探开发成本”。在采矿权范围内进行的探矿支出金额特别重大（仅适用于采矿权范围大、工作程度低的企业），且有充分证据表明该探矿将有重大地质增储的，企业应取得地勘院出具的勘察设计文件或地质储量报告，经集团公司财务部批准后，相关勘探支出可暂在“勘探开发成本”归集。在采矿权范围外进行的旨在找矿增储的验证性探矿，所发生的支出应资本化，计入“勘探开发成本”。

2.折旧摊销。勘探开发成本：列示在资产负债表“其他长期资产”项目，不作摊销。探矿权：无地质成果一次性费用化，借记“勘探费用”科目，贷记“勘探开发成本——××项目”科目，有地质成果则计入其他长期资产，借记“其他长期资产——地质成果”科目，贷记“勘探开发成本——××项目”科目，在矿山开采之前不得摊销，待探转采取得采矿权后将价值转入采矿权价值，借记“无形资产——采矿权”科目，贷记“其他长期资产——地质成果”科目并按产量法摊销。采矿权：按产量法摊销，每年摊销额=（采矿权原值/矿山设计利用储量）×当期动用的资源储量。摊销方法一经确定不得随意变更。

经过深入地质勘探，矿山企业发现实际探明可采储量发生重大变化，要采用未来适用法重新调整未来期间的折旧摊销额，但不调整之前已计提的折旧摊销额。每年新调整后的折旧摊销额=[采矿权净值/（调整前矿山剩余可利用资源量+（-）变化的可利用储量）]×当期动用的资源储量。

3.减值测试。企业每年对勘探开发支出至少进行一次减值测试。如果经地勘院评审认定的报告显示，相关项目的经济可采储量的价值（指该项目未来每年现金流量的净现值）低于勘探开发成本的账面价值，应计提相应的减值准备。勘探开发支出发生减值的迹象包括但不限于：勘探开发相关权证的期限在报告期间内到期或即将到期，且预计将不再延续；没有对矿产资源继续勘探投入的预算或计划；经过勘探未发现具有商业价值的矿产资源，终止该区域勘探活动；有充分的证据表明，尽管在某一领域的开发很可能有收益，但勘探及相应支出的账面价值不可能通过成功开发或销售得以收回；其他发生减值的迹象。

四、结语

针对有色金属矿山企业采掘（剥）工程、勘探开发支出资本化与费用化会计处理缺乏统一明确的制度规定导致账务处理口径不一的现状，国家应尽快制定出台针对有色金属矿山企业采掘（剥）工程、勘探开发支出的会计准则，明确采掘（剥）工程、勘探开发支出资本化与费用化的判定标准、资本化时间节点等问题，以统一各企业账务处理口径。