管理会计在中国：机遇、挑战与对策

康萍（教授/博士）（浙江广播电视大学 浙江 杭州 310012）

近年来，随着我国经济的增长方式从“粗放式”向“集约化”增长转型，企业的管理模式也在从“经验管理”向“定量管理”转变，相应的，会计也需要从“传统的核算型会计”向“决策支持型的管理会计”转变。特别是2014年财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的发布，迅速开启了我国管理会计与改革的新篇章，对整个会计行业产生了重大影响。那么，如何推进管理会计转型？管理会计在我国面临怎样的机遇和挑战？如何应对这些挑战？这些问题是本文关注和研究的重点。

一、管理会计转型面临的机遇

（一）管理会计是我国经济发展模式转型内在需要

近些年，随着劳动力人口下降，劳动力成本不断上升。同时，出于对生态环境保护的考虑，资源约束不断趋紧，大量消耗资源、不计环境成本的发展模式显然已经难以为继。我国的经济增长也从原来的粗放型增长向集约型经济增长方式转变。那么怎么实现集约型经济增长？从国家层面来讲，财政部不断出台与管理会计相关的指导意见和相关标准，推进中国特色的管理会计形成，就是在进行会计领域的供给侧改革。从企业层面来看，要实现集约化增长必须向管理要效益。推行管理会计，要求CEO、CFO、COO等高层管理人员具备管理会计的知识框架，可以不断提高管理水平和生产效率，提升企业的核心竞争力和价值创造力，促进企业提高经济效益。

（二）管理会计是数字经济时代下企业管理模式转变的需要

在数字经济时代，企业所面临的经济环境和技术环境发生了翻天覆地的变化。经济网络全球互通，打造了一个信息透明的全球市场，线上消费的便捷使得转换成本大大降低，同时，企业间产品的模仿、商业模式的模仿都变得极为容易，这一切都使得企业面临的竞争加剧、不确定性风险增加，那种传统的依靠经验进行决策和管理的模式已经不能适应企业生存和发展的需求。总之，随着环境的变化，消费模式从产品经济到体验经济转变，企业经营模式也从分工式到分布式、从大规模制造到个性化定制不断调整。

数字经济时代数字化信息急剧膨胀且复杂多变，企业面对的是不断变化的市场，传统的基于企业内部的人员管理、内部流程管理的管理思维往往难以适应环境的变化，企业要贴近客户的需求，获取准确的信息，并快速响应，这有赖于大数据，基于数据分析、数据模拟做出决策，这就需要企业大力推进和实施管理会计，实现从经验管理向定量管理的转变。管理会计从本质上来看属于决策支持系统，它从企业内外实时收集与决策相关的信息，形成共享数据库，管理者根据决策需要定制信息并形成可视化报告，帮助管理者快速响应环境的变化，做出正确决策。

（三）数字化时代的技术：为改善管理会计实施进程提供了完美的技术支持

数字化时代，各种复杂的信息均可以被度量形成数据，数字化是一种趋势，经济、社会、财务、业务，从会计到仓储，从人力资源管理到日程安排，从研发到工艺流程，一切都在数字化。大数据、云计算、区块链、人工智能等数字技术广泛使用给整个经济环境带来根本变化，同时也为管理会计的实施提供了完美的技术支持。大数据着眼于数据的采集与挖掘，关注内外部环境和实际业务采集数据，这些数据是企业管理会计重要的基础资料。云计算着眼于数据处理能力，关注IT解决方案，提供基础架构，对大数据进行运算和分析，快速形成计算结果。区块链通过加密技术形成去中心化的分布式数据库，确保数据可靠、安全。人工智能AI已经开始走进我们的工作生活，2017年德勤、普华、安永等相继推出财务机器人，国内的各会计师事务所、各大ERP厂商也推出各自的财务机器人或相关工具，企业的一般账务处理如制证、报账、对账均可通过RPA自动化完成，还可形成实时的个性化可视化智能报告等。另外，更高层次的智能财务机器人能为业财深度融合提供智能交易平台，甚至为商业决策提供智能决策建议。总之，这些数字时代的信息技术为管理会计焕发新的生命力培育了新鲜的土壤，使得中国管理会计可以直接在更高阶的水平上得以提升。

二、管理会计在我国面临的挑战

由于我国经济制度的特殊性，在管理会计的推广、应用方面，总体起步比较迟。在财政部2014年10月发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》后，开始全面推进管理会计体系建设。虽然在此之前，我们相关法规中有《企业财务通则》，高等教育会计专业的教学中也有管理会计、财务管理等课程，企业也有一些管理会计应用的成功案例，但只能视为管理会计初期实践与萌芽，正式对管理会计进行政策性的推广是从2014年开始的。那么，管理会计是什么？管理会计的概念框架和理论体系怎么构建？如何推进管理会计实践？管理会计人才应该怎么培养？这些问题是我国管理会计面临的实际问题，在很大程度上制约了我国管理会计的发展。

（一）管理会计理论研究不成熟，框架体系尚不完善

虽然近几年关于管理会计的研究明显增加，但由于较长时间的计划经济，市场经济体制实施较迟，而且实施市场经济以来，又经历了较长时期的会计准则探索与完善时期，绝大部分的理论研究比较集中于财务会计规则、信息披露及监管方面。相对于西方国家而言，我国管理会计的理论研究起步晚、数量少，总体上还是不够成熟，还未形成科学全面的管理会计框架体系。在管理会计研究方面，存在的突出问题主要有：

1.管理会计理论研究滞后，缺乏创新，没有形成中国特色。我国的管理会计理论大多是借鉴国外的理论研究成果，尤其是一些管理会计工具，大部分来源于国外的经验，而在国内缺乏实践基础，理论研究比较滞后，也缺少中国特色，不能很好地指导中国的实践。事实上，管理会计是服务于企业管理的，管理的环境在变化，管理的手段在变化，管理会计本身也应该有不断的创新和发展，比如《IMA大数据管理会计能力框架（2019）》就将“技术与分析”作为一项独立的领域纳入管理会计师的能力认证，这体现了管理会计是动态的、不断变化的。这就要求我国的管理会计研究也要有创新，要结合中国经济环境、市场环境及中国企业的管理现状，形成中国特色的管理会计。

2.管理会计理论研究与企业实践相脱节。目前管理会计研究集中于三个方面：管理会计的基本理论体系、管理会计的工具、管理会计应用案例。管理会计研究存在的突出问题是脱离实际，很多长期从事财务会计及其报告研究的学者，缺乏对管理会计的正确认识，纠结于什么是管理会计、什么是财务会计、财务会计与管理会计的区别、管理会计的边界，学者们试图像研究财务会计一样，研究管理会计的定义、假设、原则、要素、目标及报告，总之，管理会计理论研究过于学术性，忽略了“会计的本质就是一项管理活动”，会计本身就是服务于管理而存在的，不管是财务会计还是管理会计，都是为了满足管理的要求，只不过在特定的历史环境下，会计的核算监督需求过于迫切，所以财务会计得以重视，而随着时代的变迁，会计的内在管理决策功能又提上日程。另一方面，财务会计强调的是规则的统一性、信息的规范性，而管理会计是服务于企业管理实践的，企业的管理是极具个性化的，是千差万别的，所以不能按照财务会计的研究范式去研究管理会计。对于企业而言，需要的是管理思维的转变、管理环境的重构、以及管理会计如何在企业落地的问题。

3.管理会计的框架体系尚不完善。管理会计服务于企业管理。美国IMA协会通过发布《管理会计公告》《管理会计能力素质框架》《职业道德守则公告》等从管理会计各领域的各项事务及专题、管理会计人员及素质等推进和实施管理会计。美国管理会计师协会（IMA）发布的《管理会计公告》突出实务导向，注重文化、道德对企业管理会计体系影响，对企业管理会计师建立商业逻辑思维框架、提升商业判断力具有很好的指导。《管理会计能力素质框架》自2016年首次发布能力素质框架以来，IMA根据市场和行业趋势深入研究管理会计从业人员所需技能的变化，2017年、2018年、2019年连续三年及时对能力素质框架进行更新。最新版能力素质框架涵盖了在数字化时代管理会计师有效履行其职责所需必备的六大核心模块：战略、规划和绩效；报告和控制；技术和分析；商业敏锐度和运营；领导力；职业道德和价值观。IMA的新版能力素质框架能够更好地与快速变化的商业和技术环境保持同步，为管理会计师的技能评价和企业人才管理提供全面的指南。我国财政部自2014发布管理会计体系建设的指导意见以来，积极探索和研究管理会计框架，在借鉴国际先进理念和经验的基础上，初步构建了以管理会计理论体系、指引体系、人才队伍培养、信息系统建设为主要内容的中国管理会计框架体系，该体系是理论、应用、支撑三大体系有机整合。2019年4月，中国总会计师协会关于发布《中国管理会计职业能力框架》团体标准的公告，该公告将管理会计职业能力分为专业能力和综合能力两大模块，其中，专业能力包括财务会计能力和管理控制能力，综合能力包括创新能力和领导力。这是我国在构建中国特色管理会计体系中的有益探索，为培养管理会计人才提供了可操作的指导原则，对我国管理会计的应用具有现实的推动作用，但仍有调整完善的空间。该能力框架主要是从CFO这个团体的执业能力去考虑的，比较强调财务会计，比较适合原有会计人才队伍转型升级的要求，但管理会计事实上是强调从战略出发，讲究业财融合，管理会计师通过具体业务决策支持来帮助实现企业战略目标，为企业创造价值的，这不仅需要会计人员转型，也需要管理人员转型，这样才能系统性推动管理会计的实施。

（二）企业管理会计应用面临的现实问题

在财政部对管理会计的大力推广下，国企、央企、行政事业单位纷纷带头实践管理会计，预算管理、作业成本管理、平衡计分卡等管理会计工具得到越来越多的企业青睐，管理会计在企业的实践取得了很大的成效，效益也比较显著。但是，还存在以下问题：

1.大型集团企业应用较多，大部分的中小企业应用比较少。对于大型制造业、上市公司、多元经营的集团企业来讲，其业务跨行业、跨地区甚至跨国家，经营管理决策难度大、复杂程度高，风险管理的必要性比较迫切，且这些企业实力雄厚，信息化水平高，推行管理会计的基础比较好。另外，大型企业积极和机构合作对企业进行管理会计内部培训，形成人才提升，从而管理会计实施效果显著。而对于中小企业来讲，传统的管理方式居多，管理者的管理理念滞后，信息化水平低，严重缺乏管理会计人才，这使得很多中小企业在预算管理、成本管理等方面还是空白，管理会计缺乏应用的基础条件。

2.个别的管理会计工具方法应用较多，但系统性的管理会计体系建设比较少，管理会计应用水平低。对于应用管理会计的企业来讲，很多企业都是尝试着选择管理会计工具方法体系中的一个或几个工具进行应用，比如弹性预算、滚动预算、关键绩效指标（KPI）、本量利分析、作业成本法等，而系统性地进行管理会计体系建设的凤毛麟角。即使是对某个单项管理会计工具的应用也是比较粗浅的，比如很多企业开展预算管理，但仅由财务部门根据历年的信息制定预算，没有合理的标准、没有相关业务部门管理层的参与、没有高层的认可、没有结合环境分析和企业的战略目标，最终，所谓的预算只是摆设，不能达到约束、激励、沟通的效果，当然也难以创造价值。而事实上，管理会计不是单个工具的简单应用，而是一种基于价值的科学的定量思维模式，需要渗透到企业管理的各个方面，要跟企业的战略契合，要有标准的成本制度，要有战略分析和战略计划，要有全面预算，指导企业日常的经营决策、风险管控，管理会计应该是服务于企业个体价值目标的系统化应用，这样才能发挥管理会计实现价值增值的目标。

（三）管理会计人才培养严重滞后

改革开放以来，我们对会计人才的培养都是侧重于对财务会计人才的培养，强调会计的最基本的职能是核算职能，而预测决策只是会计的拓展职能，绝大部分职业院校的会计人才培养目标就是“会做账”，为了实现这个目标，从基础会计、初级会计实务、中级财务会计、成本会计、电算化会计，以及各行业会计核算，还有各种会计实训课程，总之，会计核算能力的培养是整个会计人才培养的主线，对于本科等高等院校来讲，即使有财务管理、管理会计、报表分析等一些管理会计相关课程，但由于实际工作中这方面的岗位需求不多，且课程内容本身不能满足管理会计的框架体系要求，所以财政部推行管理会计改革之前，管理会计的人才存量几乎没有。据财政部会计资格评价中心的数据，我国会计从业人员数量约2 200万人，但能胜任管理会计工作的高端人才不足50万人，管理会计人才仅为2.3%，而在美国等发达国家管理会计人才占比约95%，财政部曾预测“未来十年管理会计人才缺口300万”。巨大的人才缺口将是中国推行管理会计的一大障碍。为了弥补这个缺口，只有两个途径，一是现有会计人才的转型，二是加大职业院校、高等院校对管理会计人才的培养。但对于管理会计人才的培养，有以下三个问题：

1.管理会计培训市场不规范，培训费较高，培训数量不够。目前国内市场的管理会计培训主要是依据资格认证式的培训，主要有2006年引进的美国注册管理会计师认证项目（CMA）、中国总会计师协会2017年7月开始的管理会计师专业能力认证项目（MAT）、北京国家会计学院于2017年9月开始的管理会计师岗位能力项目（CNMA）、广东省管理会计师协会2019年4月推出的初级管理会计师能力认证考试（GAMA）。这些认证培训相对而言，CMA培训含金量较高，但培训、考试、认证等费用比较贵，大概需要2万多人民币，对于一般会计人员来讲，难以接受。国内的管理会计师认证，由于缺乏政府的统一监管，管理会计课程资源相对比较稀缺，培训费用也很贵，中级管理会计师约需要1万多人民币，而且各个培训机构之间无序竞争，让会计人员无所适从，加上企业对管理会计人才的认可度还不够高，很多会计人员仍处于观望的过程，缺乏学习培训的动力。

2.高等院校对管理会计人才培养严重滞后。自财政部从2014年就开始推动管理会计实施以来，有一些高校如上海财经大学、浙江财经大学等通过引入CIMA的证书课程对财务管理专业等进行了较大幅度的改革，开始推动管理会计人才培养改革，但总体上来讲，高校对管理会计人才的培养是严重滞后的。首先，大部分高校的专业改革仅在原有的培养框架内进行修改，增加一些与管理会计相关的课程，但把管理会计作为一个专业方向进行人才培养的少之又少，要培养管理会计人才，需要培养计划中设置涵盖管理会计知识框架中所包含的各方面能力对应的课程，但就目前而言，会计学大部分课程还是集中于外部财务会计报告能力的要求，而关于战略管理、领导力与沟通、信息技术、职业道德、商业伦理方面的课程是很少的。所以，管理会计人才的培养一定要有针对性，一定要有专门的人才培养目标、专门的围绕管理会计的框架能力进行合理的课程设置，要进行系统性培养。但目前面临的问题是缺乏管理会计师资。笔者在与同行学习交流的过程中也有一些感悟，这些感悟只是个人观点，感觉大部分会计专业教师对管理会计的认识较浅，而且比较固执和守旧，认为会计的借贷技术、对经济业务的核算才是会计的精髓，而管理会计只不过是本量利分析、边际分析、作业成本法、标准成本法等技术在经营决策中应用，那些所谓的业财融合、决策支持等工作根本就不属于会计范畴。他们学的是会计核算、教的也是会计核算，对传统会计有难以割舍的情怀，不愿意顺应会计转型的大趋势。当然，教师本身也需要系统地学习管理会计相关知识，才能具备管理会计教师资格。总之，财政部推行管理会计五年来，高等院校在管理会计人才培养方面并没有跟上步伐，相对比较滞后。

3.企业管理者对管理会计人才不够重视。虽然在轰轰烈烈的管理会计浪潮的影响下，一批大型企业纷纷转向管理会计，鼓励员工进行管理会计认证培训，或者与高等院校、培训机构、咨询机构等合作进行管理会计内训，帮助企业提升员工管理会计能力，积极布局业财融合的管理会计体系，但也有相当多的企业不重视管理会计，不重视管理会计人才的培训和引进。

三、推进我国管理会计的应对策略

（一）基于企业的现实需求逐步构建中国特色的管理会计体系

我国管理会计起步晚，不管是理论还是实践，不管是管理思维还是人才储备，都没有准备好，这是我们面临的现实情况，而且我国企业的管理实践又具有鲜明的中国特色，因此构建中国特色的管理会计体系既要借鉴西方经验，又要适合中国企业的国情，要在引进西方管理会计理论体系的同时，结合中国实际进行改造和创新，构建中国特色的管理会计体系。当然，既然是新生事物，也不可能一次到位，需要引导学术界不断加强学术研究，借鉴国际先进的管理会计理念，融合中国管理会计实践，通过调研、摸索，了解企业的实际情况，总结实践经验，建立一套适应我国企事业单位实际情况的中国特色管理会计理论体系，为企业的应用提供理论指导，引导管理会计落地应用。

（二）通过行业协会、商业协会及相关行业龙头企业为标杆，分地区、分行业推进管理会计落地

管理会计最终落地应用的主体是企事业单位，最近几年，行政事业单位通过行政手段推行信息化、建立完善内控、防控风险等，行政事业单位的管理水平已经得到一定的提升，在此基础上可以进一步推进管理会计的应用。而企业是市场主体，管理会计是企业内部管理，是自发的、内生的，没有办法通过行政力量强制推行。虽然管理会计是企业转型升级、提质增效以及在数字经济环境下实现可持续发展的刚性需求，这主要是从宏观经济转型的大环境来讲的，企业主动适应环境的能力因企业而异，加上我国企业缺乏先进的管理思想和管理人才，管理会计的实践还不普遍，典型的可推广学习经验还不多，管理会计实施的效果还不显著，所以，企业实施管理会计的动力肯定不足。这就需要政府大力宣传、引导，一方面通过完善中国特色的理论体系进行宏观指导，并通过各地政府机构、各种行业协会以举办管理会计论坛等方式进行管理会计宣讲，并积极总结管理会计的成功案例和经验，形成行业标杆供企业家们进行学习和借鉴。当然，也可以通过会计师事务所、管理咨询机构、培训机构、高等院校的产学研机构进行的校企合作等方式，助力企业管理会计实施落地。

（三）政府引领规范管理会计人才培训市场，加大管理会计人才培养力度

新一代信息技术的飞速发展，对传统财务会计带来很大挑战，现有传统核算型会计队伍需要转型，同时，管理会计专业人才又是社会最紧缺的人才之一，这显然不能光靠企业、会计人才自主适应环境变化去解决，由于涉及面广，管理会计人才的转型和管理会计的应用会对社会、经济产生重大影响，政府的引导尤其重要。因此，在管理会计人才培养方面，政府在三个方面可以有所作为：

1.把管理会计师考试认证纳入政府认可的职称证书、或者资格认证系列。这样既可以规范目前管理会计认证市场的混乱无序的状况，又可以提高证书的认可度和含金量，我国人才市场的传统是资格证书大于实际能力，所以从业者倾向于选择政府和企业都认可的证书，而目前管理会计师没有纳入国家职业资格认证或职称认证，所以，大部分会计人员还是愿意去考初级、中级、高级以获得职称提升。

2.规范认证考试的渠道，提供可免费学习的资源，实行注册考试制度。目前国内各认证机构都需要较高的培训费才能注册考试认证，这显然不符合我国的国情，也为数量庞大的会计队伍的转型设置了障碍，要大力开拓中国的管理会计职业化发展之路，就要放开注册考试制度，让大家有学习资源、可以自主学习考试。

3.由教育部牵头引导高校进行会计专业改革，增设管理会计专业。由于机制僵化、高校管理会计师资队伍匮乏、意识不到位等原因，高校的管理会计人才培养严重滞后，这首先需要改革高等院校或职业院校的专业目录，在本科专业目录中增设管理会计专业，在职业院校专科专业目录中，把财务会计类改成会计类，并增设管理会计专业，这样可以提高高等院校对管理会计专业的认识。同时教育部应该组织专家进行管理会计相关课程的开发、资源建设，并组织会计教师队伍的师资培训，塑造一批合格的管理会计教师队伍。总之，要进行管理会计人才的培养，高校和教师是关键。另外，要鼓励高校教师积极参与产学研项目，还要全面推动社会机构和企业深度参与、协同培养管理会计人才。