社会资本方PPP项目最新会计处理及税会差异分析

郭昌荣

随着有关部门对PPP项目指引的加强，社会资本方的业务监管规定和法律环境有了一定的变化。为了规范社会资本方对PPP项目合同的会计处理，保持企业会计准则解释与相关准则的衔接，2021年1月26日，财政部发布了《企业会计准则解释第14号》，其中第一条对社会资本方PPP项目合同的会计处理做出了新的规范，此前《企业会计准则解释第2号》中第五条与之相应的内容同时废止。本文通过两者的对比，分析《企业会计准则解释第14号》中社会资本方PPP项目会计处理的主要变化，进而通过案例的形式说明新规定下社会资本方PPP项目的会计处理过程，在此基础上对税法和会计的差异进行分析。

一、主要变化

1．适用准则不同。按照《企业会计准则解释第2号》的规定，社会资本方建造期间的建造服务适用《建造合同》准则，后续经营服务适用《收入》准则；由于《建筑合同》准则已经废止，按照《企业会计准则解释第14号》的规定，社会资本方无论是自行建造还是发包给其他方的，无论是建造期间还是后续经营服务，都适用新的《收入》准则。

2.收入确认不同。按照《企业会计准则解释第2号》的规定，项目公司未提供建造服务的，不确认建造服务收入；按照《企业会计准则解释第14号》的规定，无论是否提供建造服务，均应当按照《收入》准则确认其身份是主要责任人还是代理人，并进行相应的会计处理，即都可以确认建造收入。

3．借款费用的处理不同。按照《企业会计准则解释第2号》的规定，建造过程中发生的借款利息，按《借款费用》准则的规定处理；按照《企业会计准则解释第14号》第3条的规定，对于按本部分第4项和第5项规定确认为无形资产的部分相关的借款费用，应该予以资本化，除此以外的其他借款费用，均应费用化。

二、会计处理

（一）无形资产模式下的会计处理

按照《企业会计准则解释第14号》第一项第4条的规定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务对象收取费用，但收费金额不确定的情况下，应将相关对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产。

例1：2021年1月1日，甲公司与当地政府签署污水处理投资建设合作协议，协议采用PPP模式，甲公司成立全资子公司乙公司实施该合作项目。合同约定，乙公司于2021年1月1日开工建设，工期1年，当年共计发生工程成本60000万元（包括工程款、设备款、职工薪酬等，其中可抵扣进项税额400万元），本年度共计支付银行利息3000万元。经查，同类项目建造服务成本利润率为10%。年末，该工程达到预定可使用状态。根据约定，运营期为15年，运营期内乙公司按照规定收取污水处理费，政府不承诺给予额外补助，15年后，项目资产无偿移交政府。假定运营期第1年取得收入7000万元，当年支付利息3000万元，人工费1000万元。基建期增值税率9%，运营期增值税率6%。

1．乙公司基建期（年末）：

借：合同履约成本 56000

应交税费—应交增值税（进项税额） 4000

贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款等 60000

2．乙公司基建期含税收入=60000+60 000×10%=66000：

借：合同资产（66000+3000）69000

贷：主营业务收入

60550（66000-5450）

应交税费—应交增值税（销项税额）5450（66000÷1.09×9%）

银行存款 3000

3．乙公司同步结转工程成本：

借：主营业务成本 56000

贷：合同履约成本 56000

4．PPP资产达到预定可使用状态：

借：无形资产—收费权 69000

贷：合同资产 69000

5．运营期第一年：

借：应收账款或银行存款 7000

贷：主营业务收入 6604

应交税费—应交增值税（销项税额） 396（7000÷1.06×6%）

6．运营期第一年成本及费用：

借：主营业务成本 5600

贷：累计摊销

4600（69000÷15）

应付职工薪酬 1000

借：财务费用 3000

贷：应付利息 3000

运营期以后年度和第一年相同。

7．15年后收入成本全部登记完毕以后：

借：累计摊销 69000

贷：无形资产 69000

同时向政府附清单式移交。

（二）金融资产模式下的会计处理

按照《企业会计准则解释第14号》第一项第5条的规定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金条件的，应当在社会资本方拥有收取对价的权利时确认为应收账款，超过有权收取可确定的现金的差额，确认为无形资产。

例2：2021年1月1日，甲公司与当地政府签署污水处理投资建设合作协议，协议采用PPP模式，甲公司成立全资子公司B公司实施该合作项目。合同约定，B公司于2021年1月1日开工建设，工期1年，当年共计发生工程成本60000万元（包括工程款、设备款、职工薪酬等，其中可抵扣进项税额400万元），本年度共计支付银行利息3000万元。经查，同类项目建造服务成本利润率为10%。年末，该工程达到预定可使用状态。根据约定，运营期为15年，如果不是出于B公司的原因，仅是由于客户少的原因造成年运营收入低于5000万元，政府则需补足差额，如果是由于B公司设备运营服务质量差、设备不能正常运营等，政府无需补足差额。15年后，正常运行的设备无偿移交政府。基建期增值税率9%，运营期增值税率6%。

1．B公司基建期（年末）：

借：合同履约成本 56000

应交税费—应交增值税（进项税额） 4000

贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款等 60000

2．B公司基建期含税收入=60000+60000×10%=66000：

借：合同资产（66000+3000）69000

贷：主营业务收入 60550（66000-5450）

应交税费—应交增值税（销 项税额）5450（66000÷1.09×9%）

银行存款 3000

3．B公司同步结转工程成本：

借：主营业务成本 56000

贷：合同履约成本 56000

4．计算运营期间在满足一定条件下，可取得的可确定现金部分，继续列入合同资产，其余部分资本化转入无形资产。满足条件能收到的现金 =5000×（P/A，6%，15）=48560。

借：无形资产—收费权 17440（66000-48560）（不包含利息）

贷：合同资产 17440

计入无形资产相关的利息可以资本化。资本化的利息金额=（17440÷ 60000）×3000=872。

借：无形资产—收费权 872

财务费用 2128

贷：合同资产 3000

无形资产余额=17440+872= 18312，合同资产余额=48560，本期确认财务费用=2128。

5．确认运营期收入：

借：应收账款或银行存款 （公共客户的运营收入+政府保底补差）

贷：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

合同资产（运营期保底金额，应考虑资金的时间价值按年分摊）

未确认融资收益（财务费用）

6．确认运营期成本及费用：

借：主营业务成本

贷：累计摊销或原材料或应付职工薪酬等

借：财务费用 3000

贷：应付利息 3000

三、新旧准则衔接的会计处理

2020年12月31日前开始实施且至本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同，未按照以上规定进行会计处理的，应当进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间起应用本解释。社会资本方应当将执行本解释的累计影响数，调整本解释施行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。

（一）无形资产模式下新旧准则衔接的会计处理

例3：2016年1月1日，甲公司与当地政府签署污水处理投资建设合作协议，协议采用PPP模式，甲公司成立全资子公司乙公司实施该合作项目。合同约定，乙公司于2021年1月1日开工建设，工期1年，当年共计发生工程成本60000万元（包括工程款、设备款、职工薪酬等，其中可抵扣进项税额400万元），本年度共计支付银行利息3000万元。经查，同类项目建造服务成本利润率为10%。年末，该工程达到预定可使用状态。根据约定，运营期为15年，运营期内乙公司按照规定收取污水处理费，政府不承诺给予额外补助，15年后，项目资产无偿移交政府。假定运营期第1年取得收入7000万元，当年支付利息3000万元，人工费1000万元。基建期增值税率9%，运营期增值税率6%。

1.基建期新旧准则衔接调整分录：

按照原2号解释，此种情况下，不确认相关的建造收入和成本。按照14号解释的规定，收入和成本是可以确认的，因此，应调增基建期无形资产4550万元，调增基建期的主营业务成本5600万元，调增基建期的主营业务收入60550万元。

借：无形资产 4550

贷：利润分配—未分配利润4550

借：利润分配—未分配利润 455

贷：盈余公积 455

2.运营期间的新旧准则衔接调整分录：

由于基建期无形资产增加4550万元，因此，运营期每期无形资产的摊销金额会增加303万元，截至2020底，5年一共增加1517万元。

借：利润分配—未分配利润1517

贷：累计摊销 1517

借：盈余公积 151.7

贷：利润分配—未分配利润151.7

（二）金融资产模式下的会计处理（有保底收入）

例4：2016年1月1日，甲公司与当地政府签署污水处理投资建设合作协议，协议采用PPP模式，甲公司成立全资子公司B公司实施该合作项目。合同约定，B公司于2021年1月1日开工建设，工期1年，当年共计发生工程成本60000万元（包括工程款、设备款、职工薪酬等，其中可抵扣进项税额400万元），本年度共计支付银行利息3000万元。经查，同类项目建造服务成本利润率为10%。年末，该工程达到预定可使用状态。根据约定，运营期为15年，如果不是出于B公司的原因，仅是由于客户少的原因造成年运营收入低于5000万元，政府则需补足差额，如果是由于B公司设备运营服务质量差、设备不能正常运营等，政府无需补足差额。15年后，正常运行的设备无偿移交政府。基建期增值税率9%，运营期增值税率6%。

1．基建期新旧准则衔接调整分录：

调增2016年主营业务收入60550万元，调增基建期主营业务成本56000万元。按原2号解释处理，利息全额可以资本化，列入应收账款或无形资产；按14号解释计算可以资本化的利息部分，只有达到可使用状态时，转入无形资产的部分对应的利息进行资本化，因此，应调增财务费用2128万元，调减无形资产2128万元。具体会计处理：

借：合同资产 41110

无形资产 9872

贷：利润分配—未分配利润2422

应收账款 48560

借：利润分配—未分配利润 242.2

贷：盈余公积 242.2

2．运营期间的新旧准则衔接调整分录：

借：合同资产（当年末仍然结存的保底额）

贷：应收账款（当年末仍然结存的保底额）

借：主营业务收入 4037（60550/15）（保底部分）

贷：主营业务成本 3733（56000/15）

利润分配—未分配利润 304

借：主营业务成本 658

贷：累计摊销 658（9872/15）

四、税会差异及协调

（一）增值税差异及协调

通常情况下，项目公司在基建期收到的经营活动现金流量为零，只有在项目建成后，投入运营时取得运营收入，包括向公共客户收取的费用以及金融资产模式下政府可能支付的费用。

根据上述会计处理可以看出，基建期的各项支出首先计入合同履约成本，随后结转到主营业务成本，基建期的收入一部分计入主营业务收入，一部分计入合同资产，在基建期结束后，合同资产结转至无形资产，在金融资产模式下，部分保留在合同资产中。基建期虽然确认了主营业务收入，但并没有现金的实际流入，运营期确认主营业务收入，同时收到全部的现金流，此时的现金流既包括对基建期成本的弥补，也包括运营期的收费。很显然，上述会计处理中确认了两次主营业务收入，但事实上现金只收了一次，如果两次确认收入时都全额计缴增值税的话，就会存在重复计税的问题，基建期的部分只应该计缴一次增值税。那么，应该如何进行协调呢？

笔者建议：（1）基建期按成本利润法计算得出基建收入，按基建收入模拟计算增值税，但不开具任何发票；（2）运营期收到的全部现金减去基建收入，倒算运营收入，并计算二者的比例；（3）收到某期现金流时，根据基建收入和运营收入比例，计算和申报当期的基建收入和运营收入增值税，除了开具给政府的基建发票以外，其他全部为运营发票，发票开具与申报可能完全分离。

（二）所得税差异及协调

基建期的利润为基建期的主营业务收入减去对应的基建的成本，运营期的利润为运营期的主营业务收入减去对应的成本，而此时的对应成本是基建期的收入。相当于在一个企业的内部，A步骤的产成品是下一步骤的原材料，那么在A步骤是不可能也不应该确认主营业务收入和主营业务成本的，但是PPP项目是个特例，在会计上两步都确认了成本和费用。

在所得税上，可以参考增值税的收入确认方法，将总收入分割成基建收入和运营收入，成本据实确认，在收取运营现金时，按比例确认和申报企业所得税。