高校成本核算及核算体系的构建

曹宏进（高级会计师）（扬州大学 江苏扬州 225009）

新政府会计制度引入了权责发生制，规范了固定资产、无形资产等的核算，解决了高校会计制度资本性支出未能在支出受益期间内均衡分配的问题，为高校全面开展成本核算创造了条件。为贯彻落实权责发生制政府综合财务报告制度、全面实施绩效管理，财政部于2019年12月25日制定发布了《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》），这为提升高校内部管理水平和运行效率、夯实绩效管理基础和履行人才培养、加强科学研究等提供了指导。本文尝试结合新政府会计制度和《基本指引》，对高校成本核算及其体系构建进行探讨。

一、高校成本核算问题的提出

（一）成本的概念

成本是商品经济的价值范畴，是商品价值的组成部分。人们要进行生产经营活动或达到一定的目的，就必须耗费一定的资源，其所费资源的货币表现及其对象化称之为成本。不同的经济环境，不同的行业特点，对成本的内涵有不同的理解。但是，成本的经济内容归纳起来有两点是共同的。一是成本的形成是以某种目标为对象的。目标可以是有形产品或无形的产品，也可以是某种服务。二是成本是为实现一定的目标而发生的耗费。目标没有实现而发生的成本就是损失。

成本有广义成本和狭义成本之分。广义成本是指人们为了达到某种特定的目的，而失去或放弃的资源，也就是资源的一种耗费或牺牲。美国会计学会（AAA）认为成本是人们为了实现特定的目的而发生或应该发生的可以用货币度量的价值牺牲。美国会计师协会（AICPA）所称成本系指为获取财物或劳务而支付的现金或转移的其他资产。狭义成本是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。

（二）高校成本核算问题的提出

目前国内教育成本研究还处于探索阶段，公办高校属于全额拨款单位，高校的发展主要依赖于国家对其经费的投入。早在改革开放之初，潘序伦先生就提出“培养人才也要计成本”的观点。美国著名经济学家西奥多·舒尔茨提出了“教育全部要素成本”，他认为教育成本由两部分组成：一是高校提供教育服务成本，包括教师、行政管理人员、教辅人员经费支出，维持高校正常运转耗费的要素成本，以及高校房屋土地等折旧，但不包括与教育服务无关的附属活动成本，如学生食堂等支出。二是学生上学的机会成本，即学生上学而放弃工作机会的收入。具体到不同的领域或不同行业成本构成要素及比例不一样。

《基本指引》将成本定义为单位特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括人力资源耗费，房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资产的耗费，知识产权等无形资产的耗费，以及其他耗费。如高校为了培养学生、科学研究等而开展的各种业务活动的耗费，就如同企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬，以及分配计入的各种间接费用计算产品生产成本一样。

因此，成本核算是指将单位在生产经营或实现其职能目标过程中，实际发生的各种耗费按照确定的成本核算对象或成本项目进行归集、分配，以计算确定各成本核算对象的总成本和单位成本，并向有关使用者提供成本信息的活动。成本核算通常以会计核算为基础，以货币为计量单位，对产品或服务生产过程中各项活劳动或物化劳动消耗的分类、归纳，然后随着产品生产或服务项目的完成，将归纳整理的费用计入到具体的产品或服务中去形成产品或服务成本。高等教育是社会公益服务的事业单位，成本核算应该按照高等教育的职责使命构建相应服务项目的成本核算中心，确定成本核算对象，进行成本的归集分配和计算。

在高校本科生培养过程中，学生培养直接成本包含授课教师人工成本、用于学生实验实习成本等。高校除了本科教学外，还有科研、研究生教育等，要从发生的间接费用中选择相应的分配方法归集到本科生教育成本中，找到产品宿主构成学生培养成本。但是，基于高校事业单位的特殊性，如人才培养活动、科研活动等提供服务产生费用周期与会计周期往往不一致，难以按会计周期准确核算服务成本。《基本指引》则规定“单位可以根据成本信息需求、成本核算对象等确定成本核算周期。”因此，培养学生成本可以考虑以学年制或一届学生为提供服务的核算周期，而科研活动以科研周期作为归集分配相关费用的核算周期。

（三）高校成本核算

高校进行成本核算除了满足内部管理和外部管理的特定成本信息需求外，客观上需要高校设置不同的成本核算对象。例如可以按照业务活动类型、项目、公共服务或产品等维度，或者按照高校整体、内部组织部门、业务团队等层次设置成本核算对象。另外由于高校职责使命的多样化，除了人才培养外，还有社会服务、科研产品研究、国际交流合作等。因此成本的界定、核算的目的、成本费用归集和分配方法等一直在探讨中。在高校成本核算中，找到科学合理的解决办法，是会计理论和实务界孜孜以求的课题。

《基本指引》为事业单位成本核算做出了原则性的规定，对高校成本核算具有现实的指导意义。作为高校成本信息需求还应包括以下方面：科技产品研究、社会服务、专利产品研发以及绩效评价等。因此高校成本核算不仅仅指学生培养过程中所消耗的教育资源，应限制在高校这一主体内分别核算为提供人才培养、科研、社会服务等活动而耗费的全部资源。另外，高等教育是社会公益性事业单位，一方面要多渠道争取社会资源用于办学，另一方面要杜绝成本核算浪费现象发生。

二、高校成本核算体系的构建

本文结合高校的管理体制，根据成本信息需求确定成本核算对象，对各中心成本进行归集、分配和结转，构建高校特色的成本核算体系。

（一）高校成本核算中心的建立

高校成本核算中心按照职责使命和实际管理需要应该包括人才培养成本中心、教师队伍建设成本中心、科学研究成本中心、社会服务成本中心、国际交流合作成本中心，以及为以上中心提供服务的支撑保障辅助成本中心。对六大中心成本项目的构建是成本费用归集的关键。

首先，对高校各部门的职能进行划分，将人力资源、材料耗费等成本分解到相应成本中心去。如教务处、学生处、各学院等通常是与人才培养相关的职能部门（院系），其发生的成本费用应该纳入人才培养成本中心进行核算。提供支撑保障的财务处、后勤保障处、保卫处等职能管理部门发生的成本应该纳入到支撑保障成本中心进行核算。另外图书资料购置、实验设施装备等产生的成本可能用于人才培养，也有可能用于科学研究，无法直接对应到某个中心，应该选择一个科学、合理的分配基础准确计量到某个成本中心去。

其次，各个中心之间相互提供服务或产品时，所发生的业务活动费用，应当采用合理的标准或方法交互分配计入各中心进行成本核算。如人才培养和科学研究成本中心都肩负着培养学生的职责，还有各学院水电、维修等费用是由支撑保障成本中心提供的，可以采用一定的方法（如内部结算价格分配法）进行一次交互分配，加上从其他服务中心分配转入的费用，减去本中心分配转出的费用，计算交互分配后的实际费用，然后按照各中心内部受益对象，选择工作量占比或资源耗用占比等方法归集分配成本。

最后，以高校为整体，以各成本中心为基础，归集每个中心的完全成本费用，对成本中心的成本费用进行分配和结转，计算服务产品成本。高校有些部门（学院）不但从事人才培养，还进行科学研究，因此对归集的费用要考虑在主体内部根据受益对象进行分配。

高校对于附属独立核算的公司和生产经营的企业等发生的成本，纳入企业财务管理体系范畴进行自主经营、独立核算、自负盈亏。对于不符合有关法律法规规定的费用，以及有财政资金专项补偿的费用在开展成本核算时，按规定对成本范围予以调整。如由财政资金专项补偿的学生特困生基金、国家奖助学金等按规定应该调减，不能再计入相关中心成本。

（二）高校成本核算项目设置

高校由于其高校性质和地域性等差异，会形成不同的成本项目核算体系，总的来说，高校发生的成本要素要进行分类组合构成成本项目，其可分为按维度和按层次进行成本核算两大方面。从高校职责使命方面可将成本分为两大类人才培养成本和科学研究成本，设置具体科目“高校教育成本”“教学辅助费用”“行政管理费用”“累计折旧”“待摊费用”“预提费用”等。同样遵循成本核算基本制度，由某一成本核算对象负担的成本，应当直接计入成本核算对象且应当与政府会计制度中“加工物品”“业务活动费用”“单位管理费用”等科目的明细科目保持协调；由几个成本核算对象共同负担的成本，应当选择人员比例、工时比例、材料耗用比例等合理标准分配计入成本核算对象并且要严格遵循可靠性、可比性、重要性等原则，不以“方便”为由而进行随意的设置和归集。但是，由于高校的特殊性，有些经济业务活动不属于成本核算对象的耗费，与单位开展业务活动耗费无关，如资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用等，一般不计入成本核算对象成本。若核算对象为单位整体的，单位负有管理维护职责但并非为满足其自身开展业务活动需要所控制资产的折旧（摊销）费用，如公共基础设施折旧（摊销）费、保障性住房折旧费等，也一般不计入成本。

一般情况下，高校所发生的费用，按照成本的经济用途和高校内部管理要求相结合的原则，对成本费用要素进行分类组合归集，主要包括：人员经费、公用经费、折旧及摊销、其他管理费用等。按照成本项目，对成本中心范围内发生的成本费用进行归集、分配、结转，形成成本中心下各成本核算对象的教育成本。从教育产品成本的角度，计入成本核算对象的费用要素，可以分为直接费用和间接费用。直接费用是指能确定由某一成本核算对象负担的费用。如直接人工成本，是指高校向直接从事人才培养、科学研究、支撑保障等的教职员工支付的人工薪酬，可以直接计入相应成本中心。其他直接费用如学生奖助学金、学生实验实习材料耗费可以直接计入学生人才培养成本中心。间接费用是指不能直接计入成本核算对象的费用，应当选择合理的分配标准或方法分配计入各个成本核算对象，归集分配到相应成本中心。如固定资产折旧，学院行政办公经费等。

（三）高校成本核算方法的选择

与企业 “营利性组织”特点相区别，事业单位本质上是“非营利组织”。因此，事业单位提供公益性服务，向社会输出“公共产品”或“准公共产品”，其成本对象势必与其提供服务或输出的“公共产品”“准公共产品”有关。因此其成本对象的主要特点是抽象、多元且复杂的。因而高校运用管理会计工具方法，如作业成本法、标准成本法、完全成本法等，按照职责使命构建高校成本核算中心，多维度、多层次地确定成本核算对象，规范成本归集分配的原则和方法。由于高校会计主体的复杂性，管理会计工具方法运用应由管理决策主体确定，可以是高校整体，也可以是内设部门或内设学院，还可以是重大的科研专项和具体项目。所以在做出具体选择时，要求高校本身必须是谨慎的，要考虑核算对象是单一还是多元、抽象还是具体、个性还是统一，并在此基础上，审慎做出决定。

另外，高校定位不同，其职责使命也不相同，使用核算方法也有所区别。综合性大学具有完全职责使命，功能强大，每个中心成本核算方法的选择也很复杂。笔者认为人才培养成本中心可以采用作业成本法进行成本归集核算；而科学研究成本中心、国际交流与合作成本中心、社会服务成本中心可以采用完全成本法进行成本核算；支撑保障成本中心可以采用标准成本法进行成本交互分配核算。另外，综合性大学通常会有若干个学院组成，对每个学院可能包含有若干个中心，如人才培养成本中心、科学研究成本中心等。首先以学院为主体构成一个完整的成本核算对象归集成本，然后在学院内部各成本中心之间选取一定的方法进行成本分配。每个中心之间成本交互分配以及中心内部成本核算对象间接费用分配的标准或方法一旦确定，应该保持一致不得随意变动。其次高校在财务会计核算项目设计时，要充分考虑成本核算归集实际发生的各种费用要求，计算确定每个核算对象的成本。在财务会计核算方面引入固定资产折旧计提概念，对于科学编制权责发生制政府财务报告，准确反映单位运行成本具有重要意义。但是对于办学历史悠久、历史文化底蕴丰厚的高校，老旧房屋账面原始价值很低，在提取折旧进行成本核算时建议采用标准成本法。进一步来说，在进行成本核算选择时，我们应积极运用新技术、新方法，打通软硬件壁垒，统筹信息化建设，利用信息化辅助手段做出决策并且注重绩效指标的建立，将主观判断与客观信息指标相结合，减少不必要的方向性失误，提高成本核算效率。

三、结论

一般情况下，企业进行成本核算，对企业成本水平管控、提升产品市场竞争力至关重要；而高校的成本核算更应该注重对资源配置绩效进行评价，应当设置与成本相关的绩效指标并加以准确核算，以便衡量高校整体和内部职能部门运行效率，以及科研项目资金使用效果。

高校进行成本核算，建立统一的成本评价体系，分设成本项目进行成本控制，有助于成本分析。通过对直接人工成本的比较，可以衡量出高校在师资、行政、科研等人力资源耗费结构是否合理。对学生实验实习材料耗费的核算，可以看出高校对学生能力培养的投入是否到位，这一指标可以考核高校的人才培养质量。

高校进行成本核算，构建统一的学生培养成本、科学研究等核算体系，可以为政府财政部门对高校经费拨款提供依据。其中学生培养成本核算的目的不是为了反映学生应该承担多少学费、弥补多少学生培养成本，而是通过统一规范的成本核算方法反映高校为培养同类学生所发生的耗费，在高校之间进行横向比较，为评价学生培养质量提供参考。