新收入准则实施对IPO企业的影响

王成方 陈思佳

为解决收入确认方法存在的缺陷，财政部于2017 年7 月出台了修订后的《企业会计准则第 14 号—— 收入》。新收入准则以控制权转移为收入确认的判断标准，不再对销售商品、提供劳务和建造合同进行区分，构建了统一的收入确认模型。新准则的出台和实施，改变了原准则的理念和模式，对拟IPO企业产生了深远的影响。本文以新疆派特罗尔能源服务股份有限公司为例，分析新收入准则的实施对IPO企业的影响，并对此提出相关建议，以期进一步改善会计信息质量。

一、收入准则相关分析

（一）新收入准则的基本内容

合同在新收入准则中得到了重新界定，其成立标志着企业享有向客户收取对价的权利，同时又负有履行义务的责任。企业确认收入的方法应当体现公司业务的模式，金额应当反映公司预计因交易而有权取得的金额。只有当企业不再负有履行义务并将控制权完全转移给客户时，才能进行收入确认，即收入确认的判断标准是控制权是否发生转移。本文认为，新收入准则具有两大特别的转变：一是新收入准则就公司对核心事项的重大判断和估计方面给予会计人员较大的自由；二是公司在判断收入确认的方式和时点时，需充分考虑公司日常经营活动的实质以及交易模式。

（二）新旧收入准则的差异对比

原准则以收入费用观为主导，企业以利润表为对外披露的重点，利润表体现了企业在过去会计期间内的经营成果，因此比较注重历史数据。而新收入准则以资产负债观为主导，企业以资产负债表为对外披露的重点，资产负债表主要反映了公司未来的财务状况，更加关注公司的前景发展。此外，原准则以规则为导向，对各类业务的收入核算都做出了详细明确的规范，凡是规则没有明确禁止的，企业都可以做，导致企业进行盈余管理等机会主义行为的可能性加大，违背了准则的精神实质。而以原则为导向的新收入准则要求财务报表的充分披露以避免操纵利润，重点强调实质重于形式和真实公允表达。但是原则没有对所有情况给出详细的会计处理，留给财务人员太大的主观判断空间，增加了对财务报表的理解难度。作为会计准则，原准则已经不太符合当下业务的要求，因此必须实施新收入准则。表1对原收入准则和新收入准则的适用范围、确认标准、确认条件、确认时点、列报和披露等方面进行比照，此外还就建造合同这一特殊形式进行了比较分析。

表1 新旧收入准则对比

（三）新收入准则对会计信息质量的影响

首先，新准则理念发生转变，以资产负债观为基础，能够真实地反映企业资产和负债状况，向投资者提供清晰明确的企业经营情况。其次，不再对销售商品、提供劳务和建造合同进行区分，而是运用统一的收入确认模型对收入确认时点进行判断，使得各行业的数据相互可比，进而增强会计信息的可比性。再者，新准则的收入确认模型较为直观，更加便于理解，以权利和义务的转移为收入确认时点的判断标准。最后，收入准则由规则导向转为以原则为导向，旨在为特殊交易事项提供更为明确的指引，更好地贯彻了实质重于形式的会计信息质量要求。

二、案例及分析

（一）IPO企业基本情况

新疆派特罗尔能源服务股份有限公司于2003年08月18日成立，是一家经验丰富、管理规范的深井、超深井民营钻探企业。公司专注于油气钻井工程及技术服务，致力于开展钻井相关的工程服务、节能技术服务和专项技术服务三大服务。截至2019年12月31日，公司通过购置或租赁钻机主体设备并购置配套设备的方式，组建了29支钻井工程施工队伍。此外，公司已铺设长度合计1315.86千米的专用高压输电线路，确保塔里木盆地内部分勘探开发区块供电正常。

（二）新收入准则对公司的影响分析

根据中国证监会关于执行新收入准则的相关规定，派特罗尔应自2020 年1月1日起执行适用新收入准则，并需假定申请首发的期初就开始全面执行，在招股说明书中披露按照新准则编制的合并资产负债表与合并利润表。新会计政策的实施，对公司产生了如下影响：

1.新收入准则对交易条款、经营模式等方面产生的影响。新准则中收入确认的判断依赖于双方协商确定的交易条款。原先的交易条款是依据原收入准则签订的，而新准则的判断标准可能会完全推倒原来的规则。因此，IPO企业应当严格按照新收入准则的相关要求对签订的交易条款进行全面的分析梳理。企业的经营模式是在与客户多年合作中不断调整改善形成的，能够保证业务顺畅开展，良好地把控业务开展过程中的相关风险。目前公司的业务模式可以满足新收入准则的相关要求和规范，因此新收入准则的实施不会对业务经营模式产生重大影响。此外，企业从事深井、超深井钻井工程服务及相关钻井节能服务、专项技术服务业务，其客户主要为中石油、中石化集团下属油田、油服公司，及年代能源等其他油田、油服公司，目前的交易条款基本满足新收入准则的要求，因此新收入准则的实施不会对交易条款产生重大影响。

2.新收入准则对企业收入确认会计政策的影响。表2列示了新旧准则下公司收入确认方法的前后差异。经过对比可以发现，企业的钻井工程服务和专项技术服务的收入确认方法发生了变化。原收入准则下，由于上述服务中间环节取证困难，公司在报告期内采用终验法确认收入。而新收入准则出台后，钻井工程服务和专项技术服务符合准则规定的企业需在某一时段内履行义务的条件。此外，如果为客户提供的经营活动需要在某一时段内履行，企业应该根据该段时间内义务完成的进度确认收入，除非服务进度不能合理确定。企业一般会选用产出法或投入法来恰当确认义务完成的情况，确定服务进度的关键点在于企业需要充分考虑服务的特点。由于已经投入的成本预计很有可能收回，新疆派特罗尔能源服务股份有限公司根据实际情况选择投入法计算义务完成情况。

表2 新旧收入准则收入确认办法对比

3.新收入准则对财务报表主要财务指标的影响。按规定，派特罗尔假定自2017年1月1日开始全面执行新收入准则。新准则实施后，报告期各期（末）营业收入、资产总额等主要财务指标的变化如表3所示。

表3 新旧准则下收入报告期各期合并财务报表主要财务指标对比分析 （单位：万元）

新收入准则实施后，公司提供的钻井工程服务属于需在某一时段内完成的日常经营活动，且其服务进度不能合理确定，公司认为已经投入的钻井工程项目成本预计能够得到补偿，选择采用投入法确认收入，即在按照已投入的项目成本结转主营业务成本时，按照成本结转金额确认相同金额的主营业务收入和合同资产，由此导致：因报告期内公司工作量持续增加，按新收入准则编制的报表中各年度主营业务收入金额高于申报财务报表，并相应形成合同资产；收入确认的同时结转成本，因此按新收入准则编制的报表中各年度主营业务成本金额高于申报财务报表，年末存货余额相应减少，进一步导致资产总额减少。

新收入准则规定将已履行义务但未核算的应收权利，或者由于未满足收入确认条件而产生的应收账款分类为合同资产，即合同资产是应收账款的重分类，期初留存收益应当根据相应的预期信用损失进行调整，由此导致按新收入准则编制的报表中各年度信用减值损失金额低于申报财务报表。因此，由于主营业务收入、主营业务成本增加，企业按新收入准则编制的报表中各年度净利润金额低于申报财务报表。

此外，2017年企业进行业务合并，大量购入专业设备，导致资产总额增加。由于并入业务的营业收入，系北京派特、香港派特对发行人收取的伊朗业务项目管理费、设备使用费等，属于内部交易，与发行人母公司确认的成本抵消，因此上述业务合并对合并报表 2017 年营业收入不产生影响。但是，因北京派特存在与伊朗业务经营相关的职工薪酬等成本、费用支出，且未形成内部交易、未抵消，因此上述业务合并导致合并报表 2017 年初至合并日期间的利润总额降低。由此可见，新收入准则实施后，各期会计报表数据能够相对均衡地反映企业的收入和利润情况。

4.新收入准则对税务的影响。在税务上，由于所得税费用是按照配比原则进行的，因此新收入准则的实施对于所得税费用将产生较大的影响。表4是新疆派特罗尔2017-2019年纳税情况差异程度，从表6中可以看出，实施新收入准则后，新疆派特罗尔2017-2019年的所得税费用合计差异幅度分别为-13.66%、2.21%、1.88%。其中，2017年公司调整后的所得税费用降低是由于2017年企业进行了业务合并，但是总体上，实施新收入准则导致企业所得税费用增加。综上所述， 实施新收入准则后，终验法改为按照已经发生的成本金额确认收入，有助于减小形成税会差异的可能性，降低涉税风险。

表4 新疆派特罗尔2017—2019年纳税情况差异程度 （单位：万元）

三、结论及建议

本文基于新疆派特罗尔IPO采用新收入准则的案例进行对比分析，得出以下结论：（1）新收入准则要求管理层充分了解合同条款，有助于更好的判断收入确认时点，但是由于按照履约进度确认收入的关键要素都来源于企业内部，内部管理难度加大，对财会人员的要求也随之提高；（2）新收入准则要求根据合同条款确认收入，各期会计报表数据能够相对均衡地反映企业的收入和利润情况；（3）新收入准则提前确认收入，有助于减小形成税会差异的可能性，降低涉税风险以及客观公允地反映企业的资产状况和盈利情况。

新收入准则的实施对拟IPO企业产生了深远影响，本文对IPO企业提出如下建议：（1）IPO企业面临证监会的严格审查，企业需要加强新收入准则的理论学习及应用，推动财务人员的再教育，培养高素质的复合型财务人员，增强实务处理能力。（2）IPO企业拟定的原交易条款可能不再适用，为了降低上市审计风险，企业可以组建一个跨职能团队对合同要素和业务进行全面深入地梳理和分析，充分考虑产品和服务的性质，选用最合适的方法核算，从而提高合同的规范化。（3）原则导向下财务人员被赋予了能够进行大量主观判断的空间，可能会导致会计信息质量下降，使得IPO企业面临监管机构对其合理性的质疑，而收入确认又是证监会审查的重中之重，企业需要提早合理安排以确保报告期内政策一致性，做好新旧收入准则的衔接，严格要求财务人员根据新准则对收入的关联性及决策的可行性进行判断和分析，加强内部控制体系的严格监控从而提高信息披露质量。同时，企业需要在财务报表中明确披露选用的确认原则和方法。（4）随着社会经济开放发展和产品市场快速发展，IPO企业面临日益复杂的财务活动以及维度多样的合同，企业应紧跟发展趋势，在会计核算和财务管理层面充分合理地运用现代信息技术手段，积极提高数据整理和分析能力，推进自身现代化建设，从而确保对交易事项和交易价格及时、准确的处理和审核，避免IPO审查失败。同时，科技的进步和政策的变更使得企业需要对信息系统进行不断的优化和更新以满足新政策、新准则的要求。