新金融工具准则对应收票据会计处理的影响分析

丁琴丽

2017年，财政部发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）、《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号）、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）（以下简称新金融工具准则）。2021年1月1日起，所有执行企业会计准则的公司均已执行新金融工具准则。新金融工具准则的实施，使得应收商业汇票（银行承兑汇票和商业承兑汇票）的会计处理较原准则下更为复杂，涉及到更多的职业判断。笔者结合实务工作，梳理了新金融工具准则对应收商业汇票会计处理的主要影响以及在实施过程中存在的主要问题及难点。

一、应收商业汇票的列报

新金融工具准则实施之前，应收商业汇票在财务报表中的列报项目为“应收票据”，而新金融工具准则实施之后，应收商业汇票在财务报表中的列报项目可能是“应收票据”，也可能是“应收款项融资”。根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）规定，“应收票据”项目反映资产负债表日以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供服务等收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票；“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。因此，应收商业汇票列报于“应收票据”还是“应收款项融资”，取决于其作为金融资产被分类到了以摊余成本计量的金融资产还是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

根据新金融工具准则关于金融资产分类的相关规定，一项金融资产被分类为以摊余成本计量的金融资产还是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产取决于企业管理该金融资产的业务模式。如果企业管理应收商业汇票的业务模式是以收取合同现金流量（即，票据到期托收票据取得现金）为目标，则应分类为以摊余成本计量的金融资产，列报“应收票据”；如果企业管理应收商业汇票的业务模式为既以收取合同现金流量为目标又以出售该票据（例如，在票据未到期之前予以背书或者贴现）为目标，则应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，列报“应收款项融资”。

在企业管理商业汇票业务模式的判断上，实务中主要存在以下几个问题。

1.票据在背书或贴现时不能终止确认的情况下能否将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。实务中，部分企业在票据背书或贴现时不能终止确认票据的情况下，仍将此类背书或贴现行为认定为“出售”该类票据以获取现金流，从而将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

笔者认为，要满足“既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标”这个业务模式，此处“出售”必须满足会计上终止确认的条件。如果背书或贴现不满足终止确认，实质是以票据为质押获取相应的借款或者延伸了供应商的信用期，并不能将其认定为“出售”。这种情况下，将业务模式认定为“既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标”是不合适的。因此，若票据在背书或贴现时不能终止确认，则不能将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2.在确定业务模式是否为“收取合同现金流量为目标”时如何考虑背书和贴现（假设背书或贴现时票据可以终止确认，下同）的比例。在确定业务模式时，实务中还有一个困惑是如何考虑背书和贴现的比例。如果企业持有的票据以收取合同现金流量为目标，企业是否完全不能或者只能在很小的比例范围内进行背书或贴现，否则不得认为管理票据的业务模式是以收取合同现金流量为目标？

对于该问题，财政部会计司已通过发布企业会计准则实施问答（2021年第2期）的方式予以了回复。根据回复内容，如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时间内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。因此，不能因为企业持有的票据存在背书或贴现行为就认为其管理该金融资产的业务模式是“既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标”。如果企业持有的票据以托收为主，同时也存在背书贴现等情形，但背书贴现只是偶发性行为，或者不是偶发性行为但背书贴现汇总起来金额非常小，或者在对手方信用状况恶化时才进行票据背书贴现，这种情况下，其业务模式仍为“以收取合同现金流量为目标”。

3.确定业务模式的单元。在确定企业管理应收商业票据的业务模式时，还有一个关键的问题是企业应该在什么层面来确定其管理金融资产的业务模式，即企业应当从集团层面还是子公司层面甚至是将子公司的应收商业汇票分拆成多个组合，在组合层面来确定其管理金融资产的业务模式。从不同层面来看，对业务模式得出的结论是不一致的。例如，假设某集团公司有两家子公司，两家公司用票据结算的货款金额相当，其中一家子公司A公司票据均通过托收来收回现金，另一家子公司B公司则是大部分票据用于背书支付货款，少部分则通过托收来收回现金。这种情况下，如果从集团层面来判断业务模式，得出的结论是业务模式为“既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标”，而从子公司层面来判断，子公司A公司的业务模式为“以收取合同现金流量为目标”。

根据金融工具确认计量准则第十六条及相关应用指南规定，企业管理金融资产的业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，在金融资产组合的层次上确定其管理金融资产的业务模式；同一企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。因此，企业应在金融资产组合的层次上确定其管理金融资产的业务模式。就应收商业票据管理而言，主要有以下几种情形：

情形一：关键管理人员对集团内不同子公司的票据采取不同的管理目标，对同一子公司的所有票据采取一致的管理目标。这种情形下，应在子公司层面来确定业务模式，此时一个子公司的应收商业汇票被视作为一个组合。

情形二：关键管理人员从集团层面统一管理各子公司的票据，并对所有票据采取一致的管理目标。这种情形下，应在合并层面来确定业务模式，此时，集团内所有的应收商业汇票被视作为一个组合。

情形三：关键管理人员对集团内不同子公司的票据采取不同的管理目标，并在子公司内部进一步区分票据组合，对于不同的组合采取不同的管理目标。例如对于某个子公司的某一组合票据仅用于托收而不会将该类票据用于背书或者贴现，而对另一组合票据则既用于托收也用于背书或者贴现，这种情形下，应在票据组合层面来确定业务模式。

情形四：关键管理人员从集团层面统一管理各子公司的票据，并进一步区分票据组合，对于不同的组合采取不同的管理目标。这种情形下，也应在票据组合层面来确定业务模式。

上述四种情形中，情形二、情形三和情形四对企业管理票据的要求较高，尤其是情形三和四。实务中较为常见的是情形一，即各个子公司各自对票据进行管理，因此一般在子公司层面来确定票据的管理模式。

结合上述对业务模式的判断分析，笔者整理了实务中常见的管理票据的情形及其对应的金融资产分类和报表列报项目，详见表1。

表1 管理票据列报

二、应收商业汇票减值的会计处理

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业应当以预期信用损失为基础对分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产进行减值会计处理并确认损失准备。因此，对于应收商业汇票，无论其被分类为以摊余成本计量的金融资产还是分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产均需要考虑减值问题。

对于被分类为以摊余成本计量的票据（列报于“应收票据”），计提预期信用损失准备时借记“信用减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。“坏账准备”为应收票据的备抵科目，因此，在计提预期信用损失准备的同时，减少了应收票据的账面价值。而对于被分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的票据（列报于“应收款项融资”），计提预期信用损失准备时，并不会减少应收款项融资的账面价值。这一会计处理在实务中存在一定的困惑。下文以具体案例来说明如何对应收款项融资计提的预期信用损失准备和公允价值变动进行会计处理。

【案例】 A公司2020年12月31日有商业承兑汇票100万元。A公司对票据采取的业务模式为既以收取合同现金流量为目标又以出售该票据为目标，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在应收款项融资核算。2020年12月31日，100万元商业承兑汇票应计提预期信用损失准备金额为5万元。2020年12月31日，A公司应如何进行会计处理？

分析：分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值变动有可能是由发生信用减值损失导致的，也有可能是因为其他原因导致的。对于该类金融资产公允价值变动和信用损失准备计提会计处理总体思路是，先确定该类金融资产总的公允价值变动金额，以该金额调整该类金融资产账面价值和其他综合收益——公允价值变动，然后再把总的公允价值变动金额中因信用风险而引起的公允价值部分金额通过借记“信用减值损失”，贷记“其他综合收益——信用减值准备”的方式调增其他综合收益。最终，其他综合收益中的累计余额体现的扣除信用风险影响因素之后的公允价值变动，而信用风险引起的公允价值变动还是计入了“信用减值损失”中。

一般情况下，商业汇票期限短，到期兑付金额确定，因此认为其公允价值变动均是由信用减值损失导致的，故本案例中100万元商业承兑汇票的公允价值为95万元，应确认公允 价值变动5万元，而这5万元公允价值变动均是由发生信用减值损失而导致的，最终都确认在“信用减值损失”中，公允价值变动和预期信用损失准备计提对其他综合收益的合计影响金额则为零（因为除了信用减值损失外，并无其他导致商业汇票公允价值变动的因素）。具体会计处理如下：

第一步，确认公允价值变动：

借：其他综合收益——公允价值变动 5万元

贷：应收款项融资——公允价值变动 5万元

第二步，确认信用损失准备：

借：信用减值损失 5万元

贷：其他综合收益——信用减值准备 5万元