证监会处罚决定对会计师事务所质量管理的启示

陈冠凝 庞晓萍

近年来，上市公司审计失败案件频发，受到证监会处罚的会计师事务所数量也出现明显增加。审计失败不仅会使得投资人利益受损，也会有损公众对于会计师事务所审计的信任。本文对证监会2017-2019年间公布的对会计师事务所审计失败的处罚公告进行了详细梳理，总结出函证失效、职业怀疑缺失和风险评估失效这三项导致审计失败的常见原因，并结合典型案例进行进一步分析事务所层面出现的主要问题，从事务所内控体系、各级人员管理、具体业务规定这三个方面，提出会计师事务所规避审计失败、防范审计风险的相关对策和质量管理方法。

一、汇总案例分析

本文梳理总结了2017-2019三年间共15例受证监会处罚的审计失败案例，对2017-2019年间证监会发布的对会计师事务所审计失败的处罚公告进行梳理可以发现，作为证监会处罚依据的主要原因为函证失效、职业怀疑缺失、风险评估不到位这三项（见表1）。其中，将函证失效按发函时的控制和收到回函后的处理进一步分为未对函证保持控制、未关注回函异常和未采取必要的替代程序应对未收到回函的情况这三类。处罚原因中关于职业怀疑缺失的有9例，因未对函证保持控制导致的函证失效出现7次，涉及风险评估不到位的有8例，这些问题在导致审计失败的原因中占有较大比重，说明会计师事务所对于常见问题仍缺乏相应且有效的规避措施。

表1 2017-2019年主要处罚事由统计

表2是基于上述统计结果，详细整理了处罚公告中这三项常见原因的具体表现，以便于进一步对比分析。表中所使用的相关数据资料来源于证监会网站。由表2可以看出，三年间的15例审计失败案例中共有10家涉事会计师事务所，其中瑞华和立信皆被处罚3次，可见我国部分会计师事务所对于审计质量的管理和控制并不到位。

表2 2017-2019年处罚案例及主要原因

可以看出，函证过程中由被审计单位人员发函和未关注回函中盖章的异常多次被提及。在职业怀疑方面存在的问题则可以分为对于重大交易内容异常，以及对于形式异常缺乏关注。内容上主要体现在关联方、合同、余额等方面，而形式上也主要是日期和盖章这两项的异常。导致风险评估程序不到位的原因则主要体现在对于重大异常、内控和过度压力等方面的忽视，同时，注册会计师对于风险评估程序结果的运用也不够重视，存在评估后不按规定调整风险程度的情况。

二、典型案例进一步分析

梳理证监会处罚公告中多起审计失败案例可以发现，导致审计失败的主要原因在具体表现形式上存在一定程度的共性，因此，本部分内容选取较为典型且涉及问题较广的三个案例作为研究对象，详见表3。

表3 审计失败案例概况

1.函证程序失效。在审计失败的案例中，函证失效的情况十分常见，在发函阶段，可细分为函证对象的选取和具体发函时的控制。中兴华会计师事务所对博元投资审计失败案例中存在函证对象选取不当的问题。珠海信实企业管理咨询有限公司是博元投资的较大资金往来账户，二者之间有大量的应收票据置换业务。但对于其存在的账户当期开立当期销户，大额交易发生仅一收一付等异常现象，中兴华会计师事务所并没有实施函证等进一步程序，也没有按照相关规定对银行款项等重要信息实施函证程序，而是仅仅实施了获取销户申请书这一项审计程序。

三个典型案例皆存在未对函证进行合理控制的情况。其中中兴华会计师事务所对博元投资进行审计的过程中，在与函证控制有关的审计底稿中并没有体现对于天津同杰的函证程序，也没有记录审计过程中是如何获取与核实被审计单位联系方式的。而中天运对香榭丽的审计，也存在相似的问题，即未在审计工作底稿中保留完整的函证发出快递单和回函快递单，而巧合的是，这其中所缺的大部分快递单对应的公司都或多或少存在销售业务造假的情形；除此之外，中天运函证过程中在函证发出后，也没有通过电话联系等方式对函证进行跟踪确认。北京兴华会计师事务所在对新绿股份相关造假账户的两次函证过程中，均不是当场从银行获取回函，而是由银行后续邮寄。

在会计师事务所收到回函后，存在两种易发生问题的情况，一是回函的内容或形式有重大异常，另一种是未收到回函。对于未收到回函也未采取必要的替代程序的问题，此三例皆未涉及，因此在此主要分析未关注回函重大异常的问题。其中，中天运会计师事务所出现了发出的询证函缺少加盖香榭丽公章但仍收到回函、有回函快递单但无发函记录等异常情况，对这些异常，中天运会计师事务所并没有追加必要的程序，而这些异常涉及的公司与香榭丽之间的销售业务大多虚假。北京兴华对新绿股份的审计过程中，对同一银行获取的两份回函，其印章和经办人签字存在明显差异，但注册会计师并没有给予应有关注。

2.未保持应有的职业怀疑。在这三个案例中，缺乏必要的职业怀疑的问题可进一步划分为对于重要内容异常的不关注，以及对于异常形式的不关注。其中，博元投资在2013年12月31日收到的票据贴现款合计占其披露的期末货币资金的92%，而在2014年1月2日，同样的金额又以支付票据购买款的名义付给了相关的企业，但中兴华会计师事务所并没有对于资产负债表日前后的大额交易款项的这一异常情况保持充分的职业怀疑并对此执行必要的审计程序。中天运会计师事务所则是在粤传媒收购香榭丽项目审计过程中，未对存在重大异常的公司单保持应有的怀疑。举例来说，香榭丽的实际控制人叶某个人承接的业务单有合同金额大、审批流程简化、发起流程非常规等十分显著的异常问题，与正常业务单存在明显差异，而这些异常并没有被重视。

3.风险评估程序不到位。导致风险评估程序不到位的原因，主要体现在对于重大异常、内控和过度压力等方面的忽视。博元投资2013年的票据置换业务存在金额巨大但并没有实际现金流等重大异常情况，但中兴华所并没有对此充分关注，也没有将与票据置换业务相关的各项项目评估为舞弊风险或特别风险，存在着风险评估不当的问题。中天运所在风险评估阶段，对于合同订单等相关文件，尽管已经了解了内部控制有关的穿行测试以及控制测试中抽取的样本存在大量审批签名不全的问题，但仍然得出了“控制有效并得到执行”的结论，未对这种偏差产生的影响进行评估，审计程序流于形式。新绿股份的董事长与多家企业签订了《增资协议》之补充协议，其中约定金额远超新绿股份正常的实际利润，因此，新绿股份的董事长实际上承受了过度的压力，但北京兴华所的注册会计师在底稿中评定为不存在“管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力”，未能充分识别其存在的舞弊风险，无法为设计和实施进一步审计程序提供合理基础。

三、对策和建议

基于上文对于证监会处罚公告的详细梳理，以及对于多案例的对比分析，可以在事务所层面由表及里地将导致审计失败的主要原因分为三点：（1）最直观表现出来的问题是会计师事务所对于具体业务的执行规定有所欠缺。三个典型案例中，审计程序执行不当的具体体现很多都是像盖章异常等细节，这说明会计师事务所关于执行审计程序的相关规定不够具体和细化，或是对于注册会计师以及实习生的培训和复核管理不够到位，无法让审计准则落到实处。（2）进一步分析得出的问题是注册会计师对于审计工作缺乏深刻的理解和必要的职业素养。导致审计失败的原因中，注册会计师对于疑点和风险点的忽视占相当一部分比重，由此可见，注册会计师在执行审计工作的过程中，对于部分审计程序认识和能力不足，对于职业道德要求也没有完全的内化于心并外化于行。（3）会计师事务所的质量管理和内部控制仍有待完善。深入反思会计师事务所审计失败案例频发的现状可以发现，在审计失败的案例和处罚公告中明确列示出的处罚原因都是严格遵循中国注册会计师审计准则等相关条文，在准则中对于各个审计程序的要求也表述地较为明确，但注册会计师在审计过程中仍然常常因为程序执行不到位而导致失误，说明目前我国会计师事务所做好质量管理的主动意识不足，管理体系有待完善。因此，本文结合2020年11月最新发布的会计师事务所质量管理准则的内容，从内控体系、各级人员管理、具体业务规定这三个方面，提出规避审计失败、防范审计风险的相关对策。

1.以风险为导向，做好质量管理和内部控制。会计师事务所应当将近年频发的审计失败案例引以为戒，在事务所质量管理的过程中引入风险导向的理念，主动识别和评估可能导致审计失败的风险因素，以主动的方式，积极做出防范措施，将审计质量控制延伸至事前的业务承接和阶段和事后的业绩评价考核阶段，并在整个审计过程中做好动态的审计质量管理。同时，也要完善会计师事务所的内部控制体系，使之更加规范有效，以促进会计师事务所长久的高质量发展。

2.做好对各级人员的管理。对各级人员的管理具体包括事务所的主要负责人、合伙人和员工。对于关键合伙人等对象，应当通过落实合伙人轮换制度、改进合伙人利益分配机制等方式，切实保证避免因个人利益等因素导致的审计失败。对于员工，要通过组织深入学习和经验分享，辅以定期的技能更新和考核，切实提高胜任能力和职业道德，从而提高审计质量。

3.明确各项业务具体规定。通过分析证监会的处罚文件，可以看出导致审计失败的具体问题大多是由于忽视显著异常，出现此类问题，一方面是注册会计师在审计过程中执行不到位，另一方面也反映出会计师事务所对于相关要求不够具体细化。因此会计师事务所有必要结合审计准则，完善对具体审计程序的规定和要求，对于函证等关键程序尤其要细化到每一个操作的细节要求，以具体规定规范注册会计师的审计过程，避免因程序执行不当导致未能发现重大异常。同时，由于审计工作底稿是反映审计工作的证明，会计师事务所应当注重对审计工作底稿的数量和内容两个方面的审核控制，通过要求审计工作底稿的高质量来倒逼注册会计师审计执行过程的规范和完善。