知识产权会计相关文献综述

闫邹先 张立颖

【摘要】第五次信息革命的到来，使世界经济的增长逐渐依赖于知识的生产、分配和使用。对于企业而言，能够创造价值的关键经济资源也更加依赖于获得并使用创造出的无形资产，包括知识产权。但知识产权的概念在法学上难以界定，而从会计学的角度出发，财务报表也很难充分反映知识产权。所以，知识经济时代下，企业在如何看待知识产权以及投资者如何处理知识产权的方面将面临了更大的挑战。本文就这一问题对相关文献进行了研究和总结。

【关键词】知识产权会计；无形资产；会计准则； 历史成本法

【中图分类号】F275；F273.1；F832.51

2018年，财政部、国家知识产权局印发了《知识产权相关会计信息披露规定》，对确认为无形资产的知识产权相关会计信息披露进行了规范。会计准则关注了对确认为无形资产的知识产权的预期利润、摊销和减值，但在实际工作中对知识产权的确认和计量方面还未能达成全面的统一。知识产权相关会计信息披露后，一方面企业可以显现知识产权的价值，另一方面会导致企业资产被高估，从而带来一定的负面影响，所以对于知识产权的会计处理仍然处于一个较为模糊的阶段。本文共选取了与知识产权会计相关的7篇CSSCI文献，11篇外国文献以及14篇核心期刊文献进行阅读和整理后，就这一问题展开讨论。

一、知识产权的概念

从法学角度看，郑成思（1998）指出“迄今为止，多数国家的法理专著、法律，乃至国际公约，都是从划定范围出发，来明确知识产权这个概念，或给知识产权下定义的。”例如，WIPO（世界知识产权组织）指出知识产权是指头脑的创造：发明；文学、艺术作品；以及用于商业的符号、名称和图像。知识产权分为两类：①工业产权包括发明专利、商标、工业外观设计、地理标志和商业秘密。②版权包括文学作品（如小说、诗歌和戏剧）、电影、音乐、艺术作品（如素描、绘画、照片和雕塑）和建筑设计。WTO（世界贸易组织）制定的TRIPS（与贸易有关的知识产权协定）在第一条第2项中划定了其所适用的知识产权的类别，具体包括版权和相关权利、商标、地理标识、工业设计、专利、集成电路布图设计和对未披露信息的保护。

从会计学角度看，现行知识产权在会计中的核算被并入无形资产之下，规定确认为无形资产的知识产权和企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足《企业会计准则第6号——无形资产》确认条件而未确认为无形资产的知识产权的相关会计信息披露，包括专利权、商标权、著作权和其他。

二、知识产权会计的中外历史发展及现状

1985年，《中华人民共和国专利法》开始施行，刘炳基（1985）就对专利权成本的确定和后续摊销方面进行了研究。他指出确定专利权的成本可以以不同渠道取得和形成的专利权的成本构成为标准，并提出由于专利权一旦超过预计有效使用时期即丧失使用价值，所以摊销时无需考虑残值因素，根据专利法规定专利权有效期按照直线法摊销入账。韩敏，严雪（1998）进一步细化了专利权计量和会计处理的过程，添加了对专利权的转让和披露的说明。冯宏（2003）针对R&D型企业无法用会计信息反映他们拥有的知识产权实力和创新活动过程的现状，以知识元为基本进行会计账务处理，即从科目归类开始设置知识元分类，知识元的成本为企业或部门的沉淀成本，表示知识投入量。林爱梅，张腾龙（2006）将财政部于2006年修订的《企业会计准则第6号——无形资产》与2001年发布的《企业会计准则——无形资产》进行了对比，分析了自主知识产权在新准则中初始计量与后续计量方面的优化。张爱珠（2007）对知识产权的会计确认和计量进行了更细致的研究，具体到知识产权会计核算的基本假设、原则、确认标准、初始确认、再确认，并按成本构成不同对会计计量方法进行分类计量说明。在她的基础上，谢铁山（2009）归纳并细化了知识产权的入账与摊销，总结出摊销的永久保留法、立即冲销法、逐期摊销法，并创新了知识产权财务报表的编制。李秋蕾（2010）从概念、主题和时间、初始计量和持有期间处理、处置五个方面对比了知识产权在会计和税法上的处理差异。李辰澍（2013）指出现代小微企业多注重传统的实物商品交易，忽略企业知识产权的投资和保护，致使小微企业在市场竞争中处于不利地位，损失了大量的潜在经济利益。张秀慧，曹晓枫（2015）建议科技企业优化知识产权会计科目设置，知识产权账务处理，转让和投资账务处理并完善知识产权会计报表体系。Dosso M ， Vezzani A（2019）分析利用了2005-2012年间超过1250家上市跨国公司及其知识产权——专利和商标所申请的样本，通过研究不同知识产权的交互使用所产生的溢价，确认了知识产权与市场估值关系中具有和产业特性的相关性。李东艳（2020）针对上市公司知识产权会计信息披露范围狭窄，披露形式不恰当，披露内容不规范，计量方式不得当的问题，提出我國应对研发支出费用资本化部分进行阶段性披露，方便信息使用者以完工百分比判断资本化部分的可信度，在提高信息使用者决策准确性的同时也可较为清晰的披露研发费用资本化信息。

三、知识产权的会计处理

（一）知识产权会计的确认

对于将知识产权纳入无形资产下核算是否符合客观性原则这一问题，我国还存在很大争议。我国《企业会计准则第6号——无形资产》的制定，采纳了国际会计准则委员会（IASC）的标准，对无形资产的确认标准进行了明确。无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。李秀丽，王淑珍（2012）辨析了知识产权是无形资产，但不是所有的知识产权都是无形资产。知识产权虽然符合无形资产定义中没有实物形态的定义，企业在确认知识产权资产时均列示为无形资产。但会计上资产定义的重要要素之一是资产必须能够带来未来的收益，知识产权虽然具有带来未来收益的可能，却不是一定会带来未来的收益。

就我国企业会计准则而言，知识产权成为会计无形资产需要满足以下三个条件：①符合无形资产的定义，②产生的经济利益很可能流入企业，③成本能够可靠地计量。于2018年施行的新规定也关注了企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足《企业会计准则第6号——无形资产》确认条件而未确认为无形资产的知识产权。但关于知识产权的确认还是存在很大的主观性。邹蓓，北英（2011）认为知识产权成为会计无形资产还需要知识产权运用到生产经营中，转化为现实生产力；满足会计核算基本原则如配比、及时、经济实质等以及确认条件；对于内部自创知识产权需分研究与开发两阶段，开发阶段成本符合条件才能资本化为无形资产。

对于确认为无形资产的知识产权一般分为外购知识产权和自创知识产权两种类别进行确认。外购知识产权一般认为应以交易发生时的实际成本予以确认。但对于自创知识产权是否予以确认和如何予以确认仍存在较大的争议。张爱珠（2007）提出当自创知识产权具备以下条件时才可确认：①项目支出必须是可辨认的知识产权的支出，②产品或工艺的技术可行性，存在的市场或对企业的有用性能够论证，③有足够的资源来完成该项目并销售或使用该产品或工艺等。

质疑知识产权纳入无形资产的核算范围的观点也有很多。于玉林（2005）提出了我国发展会计理论要有“自主知识产权”。马玉珍，张国华（2006）指出在无形资产项目下属于知识产权性质的无形资产的其他项目在取得的方法上、形成的方式上、价值的计量上以及在企业经营中的作用上都存在着本质上的不同。知识产权的形成过程，是一种生产过程、投资过程，是在投入大量的人力、物力、财力的基础上而形成的劳动产品。在无形资产项目下核算的无形资产大部分都不是知识和技术再造的智力成果，而是交易之后所形成的一种权利，是企业经营者进行经营运作的结果。如果继续将知识产权与无形资产的其他项目混在一起进行核算和管理，会直接影响企业资源的合理配置。余丹（2010）认为无形资产会计计量不能全面准确反映知识产权资产信息，独立知识产权会计是经济发展需要的必然结果。黄贤涛，王文心（2013）也认为知识产权虽纳入无形资产，针对知识产权的规定不具体，也缺乏足够操作性。由于知识产权的特殊属性，其纳入无形资产仍面临不小障碍。知识产权本身具有时间性、地域性、法定等特征，其市场价值随着客观环境的变化而随时变化，难以做出稳定和准确的估计。权利不稳定（知识产权可能被无效或放弃）也会带来预期收益的不确定性。

（二）知识产权会计的计量

Lagrost， Céline， Martin D ， Dubois C ， et al（2010）总结知识产权评估方法可分为定性和定量两类。定量方法试图计算知识产权的货币价值，而定性方法通过对知识产权资产的评级和评分提供价值指导。定量方法分为三个基本概念：成本、市场和收入。Hagelin（2002），Razgaitis（2007）指出可用于进行知识产权评估的一种主要定性评估类型被称为评定/评分法。该技术通常基于多参数评分和评级方法，以获得知识产权资产的数值评分。

按我国现行会计惯例，知识产权通常是按历史成本计量的，即知识产权的成本指取得或形成知识产权的全部支出。REILLY， ROBERT F（2012）指出所有的成本法估价方法都是基于经济学的替代原理。无形资产的价值取决于创造一种新的替代无形资产的成本。成本法采用成本的综合定义，包括对无形资产开发阶段的机会成本的考虑。新替代无形资产的成本应降低（或折旧），以使其实际的新无形资产与实际的“旧”无形资产具有可比性。有些无形资产是独一无二的，受到法律保护，因此是不可替代的，例如专利、版权、商标或商业秘密这类知识产权。市场不能用替代知识产权来替代这类知识产权，因为原始知识产权是受法律保护的，任何替代知识产权都将侵犯其被替换的知识产权。成本法考虑的是取代知识产权效用的成本。成本法的应用假定实际的知识产权并不存在，但可以考虑创建一个与实际知识产权具有同等效用的非侵权替代知识产权的成本。因此，成本方法仍然可以用于知识产权评估，尽管它可能有一定的应用局限性。

一般按照不同成本构成分别计量，包括自创知识产权计量、外购知识产权计量、接受投资知识产权的计价、债务重组方式取得的知识产权和研究与开发支出计价。张爱珠（2007）建议对于单项购进的知识产权应以取得知识产权的价款或现金等价物及使之达到“可使用状态”前发生的所有支出作为知识产权的实际取得成本。外购的知识产权，其实际成本由支付买价、手续费、税金、律师费用，以及使其达到预定使用状态所发生的其他相关费用等组成。对于“一揽子”购进的知识产权，各项知识产权的取得比较复杂。这些成本应分配于所有可辨认的资产，则参照单项购入无形资产历史成本计价原则，先确认总成本，然后再按各单项资产的公允价值的比例予以分配。如果“一揽子”购入的资产，既有可辨认的，又有不可辨认的，则应先按各项可辨认资产的公允价值作为其可分配成本，然后将总成本减去可辨认资产已分配成本和预计负债后的差额作为不可辨认资产，即商誉的价值。Uzma S H（2016）总结对于无形资产的模型和三种关于智力资本和无形资产的传统计量方法的认同是一致的，即成本法、市场法和收益法，模型符合会计和财务的要求。虽然这些模型产生了主观的结果，并在管理层的自由裁量权和偏见下使用。但是这些问题可以通过在企业中实施公司治理实践和知识产权管理机制加以克服。因此，价值计量的范围必须要根据知识产权的范畴、资产的阶段以及从根本上确定利益相关者的目标和需求而定。

现行会计准则将研发活动划分为研究阶段与开发阶段，并规定研究阶段发生的支出进行费用化处理，进入开发程序后，开发过程中产生的费用如果符合相关条件，就可以予以资本化。研究开发支出本身并不是知识产权资产，但是，由于专利权、商标权、专有技术等知识产权取得都是研究与开发的结果。各国均对研究与开发支出的会计计价作出规范，但不尽相同，争议颇大。张爱珠（2007）对于研究与开发支出处理既不能完全费用化，也不能全部资本化，而是要区分研究与开发支出。余丹（2009）认为现行准则的處理方法从账面上依然将部分研发费用予以费用化，与知识产权无关的一些申请费用予以无形资产成本化，同时，从账面形式上只反映了作为无形资产相关载体的有形资产的支出，看不出所支出的费用与有关知识产权的相关性和对应性。由于没有专门变革传统会计的知识产权会计，依然很难从账面上分清与相关知识产权对应的各个研发项目的投入与产出，难以对知识产权估值做出合理判断。李秀丽，王淑珍（2012）建议以立项与否作为依据区分研发费用和资本化支出；以项目成功率为基础计算研发资本化支出准备。袁丽（2015）提出应该根据专利知识产权研发的特点来进行区别与单独操作。首先，在开展专利知识产权研发的过程中要设置待处理研发支出户头用来核算研发过程中所产生的一切费用（研发材料费、研发人员管理费、研发人员薪资及奖金福利等费用、研发所需设备的使用费管理费以及折旧费等），同时还要包括专利知识产权研发过程中所涉及到的法律咨询及相关管理内容所产生的成本支出，从而提升会计核算工作准确性。其次，专利研发的过程不是一帆风顺的，期间也必然存在着相当大程度的财务风险，因此也应该设置相应的研发风险准备户口，研发风险准备金户口的数额应该按照当期研发项目开发经费总额进行一定比例的提取，一旦开发项目失败，则用于抵扣相关损失，如开发项目获得成功，则一次性转回并在待处理研发支出中进行减除。

但对于历史成本法计价，一些学者也持相反观点。Razgaitis（1999），Boer（1999）都认为使用传统的估值方法来确定知识产权的市场价值是一项艰巨、耗时和昂贵的任务。张涛（2008）指出用过去成本来衡量知识产权资本价值有两个问题：一是由于内部开发创造知识产权的耗费是作为支出核算，从外部购买的知识产权却作为资产在资产负债表上反映出来，造成内部创造的知识产权无任何价值，而外部购入的知识产权却具有巨大价值的反差；二是该价值只是对过去耗费的计算，由于作为知识产权客体的人类智力劳动成果的形成与其投入之间不一定有正相关关系，这种方法衡量出来的价值无法说明知识产权资本能为企业带来多少价值。余丹（2010）指出知识产权价值的易变性也使历史成本计价原则可能带来严重的信息扭曲，尽管历史成本法可以满足客观性、一致性、谨慎性等原则，但有一个基本缺点，即开发知识产权耗费的资产与它以后的价值没有直接的关系。她提出知识产权价值的会计确认应依据权利差异性、易变性和变动性进行价值确认。黄贤涛，王文心（2013）也认為企业通过历史成本或者资产评估等方式确认知识产权资产价值，其实际价值的变化会给企业财务操作带来困扰。Jeffrey E Jarrett（2017）认为会计原则中的估值理论的重点放在成本和收入的一致性上，但现在关注的是与公司或实体相关的总体回报率。知识产权能为企业带来更高的回报率，则需要会计制定具体评估知识产权项目的方法，应包括评估未来收益的经济价值的方法，从而能够产生回报率。同时，他还指出“成本或市场价格较低”的惯例是基于保守主义原则来评估资产，以预测未来的损失而不是未来的收益。该政策倾向于低估而不是高估净资产的价值，从而可能导致对收入、现金流、收益和回报率的低估。

（三）知识产权会计的摊销

现行准则关于无形资产摊销方法的规定与国际会计准则的规定基本一致。其选择摊销方法的基本原则为：无形资产所使用的摊销方法应反映企业消耗无形资产经济利益的方式。由于知识产权的特殊性和受诸多因素的影响，其未来收益的实现方式会有较大的波动，并产生无形损耗。张腾龙，林爱梅（2007）认为应按照配比原则，其价值的摊销应与收益的实现同步，即自主知识产权摊销的价值应当根据它投入市场后收益的实现方式来确定，并随着实现收益的波动适时对摊销方法进行调整。谢铁山（2009）指出对于知识产权的无形损耗，需进行逐步摊销使其价值得到补偿，并通过产品销售逐渐从销售收入中收回。并总结出关于无形资产是否应摊销的问题，所存在的永久保留法、立即冲销法和逐期摊销法的三种观点。

（四）知识产权会计的减值

知识产权的减值是指其可收回金额低于其账面价值。《企业会计准则第8号——资产减值》规定了无形资产减值准备不得转回，并提供了公允价值和预计未来现金流量的现值这两种可收回金额的测算依据。自主知识产权的价值重估实际上是一个价值评估的过程，公允价值应该是重估价值的首选。至于知识产权公允价值的确定，FASB（财务会计准则委员会）发布的知识产权指导方针将“公允价值”置于“内在价值”之上，Nir Kossovsky使用布莱克·斯科尔斯公式的品牌改编版本TRRU1 Metrics评估工具，计算了专利与许可交换公司（pl‐x）装载的7707个知识产权资产的价值指标。通过对比计算出的公允价值指标的对数正态分布与Scherer（2000）从一系列大学和行业数据库中收集和报告的约8000项资产的实际市场价值一致，认为使用期权定价理论来计算IP价值指标的效用可以快速有效地确定知识产权的价值。张腾龙，林爱梅（2007）认为在实践中存在三种方法可供选择。若存在一个活跃的市场，自主知识产权的公允价值可以根据它的市场价值来确定；若不存在活跃的市场，但有类似的市场存在，则同类资产的市场售价也有助于评估此项资产的公允价值，如果合适的市场价格不存在，那么预期现金流量的预测也有助于评估其公允价值。王炜（2009）提出认为以财务报告为目的的知识产权评估需考虑公允价值层级，顺序为市场法、收益法、成本法。成本法是基于现时条件下的重置思路来评估资产的价值。从评估技术思路上看，与从资产未来可能给会计主体带来的经济利益的角度来对其价值进行衡量不符，不宜运用成本法对知识产权资产进行减值测试。

四、总结

以往的研究主要关注了知识产权与无形资产的关系、知识产权的确认和计量方面的问题，并且其中一部分仍具有很大的主观性和模糊性，存在很多争议，难以得到规范。

迄今对无形资产核算受到有形资产计价原理的影响，知识产权价值计量也采用有形资产成本法核算原理，但成本法通常不能准确反映知识产权的价值，所以对于知识产权的计量仍是值得关注的问题。权利性状不明确的智力成果主要是商业秘密和商誉，按照《建立世界知识产权组织公约》的立场，一切智力成果上的权利都是知识产权，那么对于知识产权中不全部归属于会计中的无形资产的商业秘密和商誉该如何进行会计处理，笔者认为也是知识产权会计未来研究的方向。

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