对国际会计理事会企业合并准则的思考

安迪

2020年11月30日，国际会计准则理事会（IASB）对外发布了“同一控制下企业合并准则”征求意见稿，对“国际会计准则第3号——企业合并”进行了重大修改。本文将对此次修改进行简要介绍，并将此次修订稿与我国《企业会计准则》现行相关规定作比较。最后，本文将对我国《企业会计准则》与本次国际会计准则修订稿在未来可能发生的趋同作一些前瞻性思考。

IASB关于企业合并准则征求意见稿的简要介绍

2020年11月30日，IASB对外发布了“同一控制下企业合并准则”征求意见稿（以下简称“征求意见稿”），征求期间自2020年11月30日至2021年9月30日。该征求意见稿应是对“国际会计准则第3号——企业合并”的重大调整。与国际会计准则现行相关内容相比，本次修订内容具有以下两个值得关注的因素。

首次将与同一控制下的企业合并相关的规定单独列示

在此次修订前，国际会计准则体系并未将企业合并按照合并方式的不同进行分别规定。而此次的修订稿明确将“同一控制下的企业合并”进行单独列示。这种单独列示对正确计量与企业合并相关的经济业务具有积极意义：因为这说明IASB已经关注到了不同合并方式在经济实质上的区别，而如果对这些在经济实质上有区别的行为继续采用同一种会计记录计量方式可能会导致会计记录无法正确反映不同合并方式的本质。以上的这些问题在实务工作中早已显现，无论是会计实务工作者、会计信息使用者还是会计理论界均对国际会计准则目前不加区别的笼统记录不同情况下企业合并业务的方式提出了诸多批评，本次征求意见稿的发布也是对这些批评的正面回应，得到了会计实务工作者一定程度的肯定。

明确以公允价值为基础计量同一控制下的企业合并

在现行国际会计准则体系下，对企业合并的会计计量呈现公允价值和以历史成本为基础反映的账面价值并存的格局。而本次征求意见稿则明确了同一控制下的企业合并需采用公允价值进行计量。这也是IASB对目前在企业合并实务中存在的较为混乱的计量模式的回应。然而简单地甚至“一刀切”式地统一为单一的公允价值计量模式是否能够准确地反映同一控制下的企业合并的经济实质，在征求意见稿发出之后便引起了很大争议，笔者将在下文展开详细讨论。

征求意见稿与我国现行相关规定的比较分析

与我国《企业会计准则》有关企业合并的现行规定相比，征求意见稿有一个共同点和一个不同点。

一个共同点：均采用了对不同合并方式的会计处理进行分别规定的模式

可以说，在与企业合并相关的会计准则制定方面，《企业会计准则》走在了国际会计准则前面。在我国，与企业合并相关的《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》均按照不同的合并方式——同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并对不同合并方式的会计处理进行了分别规定。而此次征求意见稿也开始按照不同的合并方式对会计处理进行分别规定，如果这样的处理模式最终确定（笔者认为这会是极大概率事件），说明IFRS将在企业合并的分类方面与《企业会计准则》趋同。与以往的中外会计准则趋同不同的是：此次趋同是国际会计准则向《企业会计准则》趋同，这样的趋同方向从某种程度上说明我国的企业会计制度已经有了长足进步，并在某些方面逐渐被全球认可并采纳，对我国企业会计制度向着更高水平发展以及中外会计制度的进一步趋同都有着重要的作用。

两个不同点之一：两者在初始计量模式上有所不同

如前所述，本次征求意见稿明确了同一控制下的企业合并以公允价值为基础进行初始计量，即从理论上讲，征求意见稿选择“购买法”进行会计处理；而《企业会计准则》规定同一控制下的企业合并采用“权益结合法”进行会计处理。这一不同的方法使得在具体计量时，国际会计准则和《企业会计准则》会产生如下区别：对同一控制下的企业合并的初始计量有差异。征求意见稿规定采用公允价值进行初始计量，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益；而《企业会计准则》则规定同一控制下的企业合并应以被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额为依据进行初始价量，该初始计量与原账面价值的差额应当冲减资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。可见，根据我国现行准则的规定，同一控制下的企业合并初始计量并不是以公允价值为基础，合并对价与原账面价值的差额也不会影响损益，这与征求意见稿的规定形成鲜明的对比。

两个不同点之二：两者在后续计量模式上也有差异

征求意见稿将公允价值作为同一控制下企业合并的计量基础，说明IASB已有意使用公允价值模式作为其后续计量基础。然而根据《企业会计准则》的规定，公允价值计量模式并不是企业合并允许的会计计量模式——无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，后续计量均采用成本法，即“应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本”。这样的规定也就意味着在成本法下，除非“真实地”追加成本或者“实在地”收回成本，否则长期股权投资的成本不会发生变动。这与公允价值模式下在每个资产负债表日根据当期公允价值调整与企业合并相关的会计科目初始成本并影响当期损益的后续计量截然不同。

对未来可能发生的同一控制下的企业合并中外准则趋同的一些思考

尽管IASB目前发布的仅仅是征求意见稿，然而结合其发布的一系列公开消息以及近几年发布的国际会计准则可以看出：IASB对公允价值计量基础推崇备至——该理事会长期以来认为公允价值计量方式是会计计量基础的最佳模式，在能够使用公允价值计量的情况下应尽可能地使用公允价值作为计量基础。而其最近几年发布的会计准则修订稿都将公允价值计量作为一个很重要的因素（或者在以前对公允价值计量未作规定的情况下在近几年的修改中加入了公允价值计量因素，或者在以前规定采用除公允价值计量以外的其他计量基础而在最近的修改中将其转换为公允价值计量基础）。鉴于此，笔者认为，“以公允价值计量同一控制下的企业合并”这一规定很有可能成為最终定稿。一旦最终定稿成为国际会计准则的组成部分，《企业会计准则》是否需要与此修订后的国际会计准则趋同便成为了我国会计政策制定者将面对的一个问题，也是我国广大会计从业者会面临的现实问题。从2006年开始，以《企业会计准则》的颁布实施为起点至今，我国的会计制度一直在向国际会计准则趋同的道路上发展，尤其是近几年颁布的几个准则（公允价值计量、持有待售的非流动资产、金融工具、收入和租赁准则）都呈现出“国际会计准则前脚修订，《企业会计准则》迅速跟进”的节奏，且《企业会计准则》在修订之后很大程度上均接受了国际会计准则修订的核心思想和条款。基于此，笔者认为本次征求意见稿的核心思想和重要条款将会是《企业会计准则第20号——企业合并》下一次修订的重要理论依据。然而，本次可能的修订是否像近期前几个准则那样完全照搬国际会计准则修订稿的内容，笔者认为应当谨慎。具体来说有以下两点。

按照不同合并方式分别进行会计计量的思路应该坚持

《企业会计准则》现行相关规定认为：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并背后的经济实质有着根本的区别。同一控制下的企业合并是集团内相关资源要素的重新分配，而非同一控制下的企业合并是一种类似于买卖的市场交易行为。因此，需要用不同的方法来计量这两种不同的经济活动。笔者认为这样的认知是符合企业合并内在逻辑的，应该坚持。事实上，如上文所述，本次国际会计准则的修订本身也是对现行准则条款不区分企业合并方式所引起的在实务中的混乱记载的回应，也是《企业会计准则》已经先于国际会计准则完成的步骤。基于此，无论国际会计准则征求意见稿在未来如何修改，《企业会计准则》都应坚持分别规定这一基本原则。

按照公允价值计量的规定应该谨慎考虑是否趋同

如第一章所述，征求意见稿对同一控制下的企业合并一刀切地采用公允价值计量基础一经公布便在实务界引起了很大争议。如果再考虑到中国会计实务界所面临的更为特殊的外在环境，是否在未来与很可能成为最终准则的该项征求意见稿趋同更是一个需要谨慎考虑的问题。在绝大多数情况下，同一控制下的企业合并从经济实质上讲并不是公开市场上的公平买卖交易，由于同受母公司的控制，合并方和被合并方通常是以最符合集团利益而不是公平市场交易的原则来处理合并事项。因此在合并过程中，包括母公司在内的合并各方通常使用的是经过调整的内部价格。如果在这种情况下坚持使用公允价值计量将使会计记录不能反映交易的真实意图，导致会计信息误导财务报表使用者。此外，在一些情况下如果被合并企业的公允价值大于账面价值，超过的部分将影响当期损益。这样的记录方式難免不会被企业用作操作利润的手段。考虑到我国的一些特殊情况：资本市场监管体系尚不健全、上市流通的股份所占比重较少无法对大股东进行有效监督、上市公司信息披露制度有待健全，如果《企业会计准则》在资本市场发育尚不健全的现阶段就仓促趋同，则趋同后的规定极有可能成为大股东谋取私利、操纵利润甚至进行舞弊的工具。因此，笔者认为针对征求意见稿使用公允价值计量同一控制下的企业合并，《企业会计准则》在考虑是否趋同是应慎之又慎。

（四川大学锦城学院）

参考文献：

[1] 张哲涵.会计准则趋同的利与弊[J].中国乡镇企业会计，2011（01）.

[2] 刘艳君.新版企业合并国际会计准则的最新变化分析[J].经济论坛，2010（01）.