关于企业研发产品投入是否归属高新技术企业认定申报研究开发费用归集范围的探讨

朱建林

自2008年我国推行高新技术企业资格认定政策以来，在资格认定申报或认定评审实际工作中，关于申报企业研发产品的投入是否归属高新技术企业认定申报研究开发费用归集范围，至今存在争议。对此争议，国家层面一直未明确处理原则，各地不同企业对该问题处理不一，有的申报企业将研发产品的全部投入纳入高新技术企业认定研究开发费用，有的申报企业则未将成功研发产品的投入纳入该项费用，因而影响了该项费用归集核算口径政策的统一性，进而影响了高新技术企业认定评审结果公平性，不利于我国高质量开展高新技术企业资格认定评审工作。本文拟就企业研发产品的投入是否归属高新技术企业认定申报研究开发费用归集范围问题作一探讨，以期凝聚共识，解决高新技术企业认定申报与评审工作中困扰多年的问题，避免各行其是，切实有效维护高新技术企业认定研究开发费用归集核算口径的统一性与高新技术企业资格认定评审工作的公平性。

一、对企业研发产品活动本质的认识

企业研发产品活动，指企业创造性地将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以开发出新的或具有实质性改进的产品。企业研发产品活动，包括为获得创新性、创意性、突破性产品进行的创意设计活动，和研制特殊或专用的生产机器、改变生产和质量控制程序、制定新方法及标准等活动，但不包括企业对产品的常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动（如直接采用新的材料、装置、产品、服务、工艺或知识等）。也就是说，合规的企业研发产品活动，是企业开发新产品的研究开发活动，属于企业研究开发项目开发阶段的研发活动，不是研发成功的新产品批量化或商业化生产活动。对研究开发活动（或称“研发活动”）的定义，我国颁布实施至今的三个政策文件：企业会计准则、《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）在实质上是一致的。对企业实施的研发产品活动是否属于研究开发活动，可参照《高新技术企业认定管理工作指引》规定，参考行业标准判断法、专家判断法、目标或结果判定法进行判断界定。

从以上对企业研发产品活动本质的溯源可知，符合研究开发活动定义的产品研发活动，属于企业开展新产品研究开发活动中开发阶段的活动，无论开发新产品研发项目实施是否成功，均属于企业开展的研究开发活动，与大规模批量化或商业化的新产品生产活动存在本质上的区别。企业研发产品活动的投入，属于企业开展的研究开发项目开发阶段的研发费用投入。

二、关于企业研发产品投入会计核算处理的共识与争议

基于普遍认同合规的企业研发产品活动（不包括企业对产品的常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动）是企业开展的研究开发活动，因此对企业立项研发实施的研发产品活动实际发生的投入，视同企业研究开发活动开发阶段发生的研发费用，按照执行的会计准则或会计制度（包括企业制订的研发费用会计核算办法）规定，对符合资本化核算条件的，进行资本化会计核算；对失败的企业研发产品活动投入，全部作为费用化的研发费用处理。这是业界共识，实务中也是普遍这样操作的。

很多企业对研发产品成功时（包括试制成功的样品、样机或首台套设备等）的会计处理不一，存在较大争议。有的企业将研发产品入库确认为存货或固定资产，并将相应投入成本从已归集核算的对应研发项目研究开发费用中转出；有的企业对研发产品入库备案登记，待出售时确认销售收入，再将对应研发投入成本结转销售成本；有的企业研发产品成功时，将研发成功产品对应的研发费用，全部一次性结转当期管理费用（研发费用）处理，样品或样机等新产品出售时，仅确认销售收入。不同企业对研发试制成功的样品或样机会计事项处理存在的差异，主要有三点：（1）会计处理时点选择不同，有的企业选择研发试制成功的样品或样机入库时，有的企业选择研发试制成功的样品或样机出售或处置时；（2）对研发试制成功的产品对应的研发费用投入成本会计处理不同，有的企业对研发试制成功的产品作为单位一项资产加以核算确认，并将对应研发费用投入结转存货或固定资产成本会计处理，而有的企业全部结转当期费用化研发费用（管理费用）会计处理；（3）对研发试制成功的产品对应的研发费用投入成本定性不同，有的企业认定不属于本企业研究开发费用投入，有的企业认定属于本企业研究开发费用投入。

当企业研发新产品活动取得成功，研发试制成功的样品或样机属于企业的一项资产，样品验收入库或样机交付使用时，企业应按执行的会计准则或会计制度进行会计核算，将样品或样机研发投入成本转出，确认样品或样机作为单位一项资产入账。在实务中，有的企业对研发试制成功的样品或样机不作为一项资产确认并核算，是不恰当的，也是不可行的。

综上，笔者认为：合规的企业研发产品活动属于企业开展的研究开发活动中开发阶段的科研活动，立项研发产品活动真实发生的料工费，符合资本化核算条件的，应当按照研究开发费用资本化会计核算原则进行核算；对研发试制成功的产品（样品或样机），按执行的会计准则或会计制度规定，应及时确认为企业的一项资产，并将该试制成功的产品对应的研发费用投入成本，从相关研发项目研究开发费用会计核算科目转出，确认为存货或固定资产成本，这样的会计处理并未改变实质，即该试制成功产品对应的研发试制投入成本属于企业研究开发活动开发阶段的研发费用投入，正像企业研究开发项目达到预定用途形成无形资产的会计核算一样，企业自行开发无形资产过程中发生的资本化会计核算的研究开发费用投入，符合无形资产条件的，全部结转为无形资产成本；企业研发活动开发阶段结束时（研发项目完成或中止），企业对研发项目开发阶段发生的资本化会计核算的研发费用，有三种核算方式：一是无形资产，二是有形资产——新产品（样品或样机，会计上确认存货或固定资产），三是管理费用——研发费用。企业年度研究开发费用投入总额，是年度费用化核算的研发费用与年度资本化核算的研发费用之和。

三、我国现行高新技术企业认定政策对研究开发费用归集范围与归集办法的规定及分析

2016年6月22日，科技部、财政部、国家税务总局联合颁布实施新修订的《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》），对申报企业近三年高新技术企业认定研究开发费用归集范围与归集办法作了如下规定：

从以上对企业研发产品活动本质的溯源可知，符合研究开发活动定义的产品研发活动，属于企业开展新产品研究开发活动中开发阶段的活动，无论开发新产品研发项目实施是否成功，均属于企业开展的研究开发活动，与大规模批量化或商业化的新产品生产活动存在本质上的区别。企业研发产品活动的投入，属于企业开展的研究开发项目开发阶段的研发费用投入。

《工作指引》三（六）1：企业研究开发活动确定。研究开发活动是指为获得科学与技术（不包括社会科学、艺术或人文学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的活动。不包括企业对产品（服务）的常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动（如直接采用新的材料、装置、产品、服务、工艺或知识等）。

《工作指引》三（六）2：研究开发费用的归集范围。高新技术企业认定研究开发费用的归集范围包括：（1）人员人工费用；（2）直接投入费用；（3）折旧费用与长期待摊费用；（4）无形资产摊销费用；（5）设计费用；（6）装备调试费用与试验费用（为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用，不能计入归集范围）；（7）委托外部研究开发费用（研究开发活动成果为委托方企业拥有，且与该企业的主要经营业务紧密相关；委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定，按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额）；（8）其他费用（此项费用一般不得超过研究开发总费用的20%）。

《工作指引》三（六）3：企业在中国境内发生的研究开发费用。企业在中国境内发生的研究开发费用，是指企业内部研究开发活动实际支出的全部费用与委托境内其他机构或个人进行的研究开发活动所支出的费用之和，不包括委托境外机构或个人完成的研究开发活动所发生的费用。

《工作指引》三（六）4： 企业研究开发费用归集办法。（1）企业应正确归集研发费用，由具有资质并符合本《工作指引》相关条件的中介机构进行专项审计或鉴证。（2）企业的研究开发费用是以单个研发活动为基本单位分别进行测度并加总计算的。企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集，并填写附件2《高新技术企业认定申请书》中的“企业年度研究开发费用结构明细表”。（3）企业应按照“企业年度研究开发费用结构明细表”设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算。

根据上述规定，申报高新技术企业认定归集核算的研究开发费用，必须同时符合六个要求：一是申报的近三个会计年度立项研发项目的研究开发活动，均符合《工作指引》规定的研究开发活动定义，而申报企业对产品（服务）的常规性升级或某项科研成果直接应用等活动，不属于技术研发活动范畴，申报企业对试制研发成功的新产品大规模批量化和商业化生产阶段属于生产活动；二是申报企业对年度开展的符合要求的研究开发活动所发生的研发费用投入，以单个研发活动（研发项目）为基本单位分别进行测度并加总计算；三是申报企业对单个研发活动（研发项目）发生的研发费用，区分内部研究开发费用与委托外部研究开发费用进行归集核算，其中内部研究开发费用按“人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用与长期待摊费用”“无形资产摊销费用”“设计费用”“装备调试费用与试验费用”“其他费用”等七项支出类别分别进行归集核算；四是归集核算纳入研发项目所发生的申报企业内部研究开发费用投入和委托外部研究开发费用投入，符合《工作指引》规定的研究开发费用八大开支范围归集口径；五是归集核算纳入研发项目研究开发费用支出，属于年度（近三个会计年度范围）内实际发生的支出，且均已入账（每笔支出均有对应的会计入账凭证号），剔除不属于研发项目本年度实际发生的研究开发费用；六是申报企业应按照“企业年度研究开发费用结构明细表”设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，且申报企业编制的近三个会计年度（按单个年度编报）研究开发费用结构明细表，经具有资质并符合《工作指引》相关条件的中介机构进行专项审计或鉴证。

从分析我国现行高新技术企业认定政策对申报企业研究开发费用归集范围与归集办法的规定看，不论申报企业执行《企业会计准则》《小企业会计准则》还是《企业会计制度》，也不论是资本化会计核算的研究开发费用还是费用化核算的研究开发费用，只要企业近三个会计年度开展的技术研发活动（研发项目）符合《工作指引》规定的研究开发活动定义，且该研发活动（研发项目）年度内真实发生的研究开发费用支出，符合《工作指引》规定的研究开发费用归集范围与口径，就属于高新技术企业认定归集核算的研究开发费用投入范围。

至于申报企业在近三个会计年度取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，以及企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，是否相应冲减当年研发费用问题，遵循“以单个研发活动为基本单位分别进行测度并加总计算、权责发生制和高新技术企业认定研发费用归集范围”规则，基于真实测度近三个会计年度每个年度内申报企业所有单个研究开发活动实际发生的符合《工作指引》规定的研究开发费用投入金额，《工作指引》并未明确加以规定。这也正是我国现行高新技术企业认定研究开发费用归集范围和归集办法政策，与我国现行企业研究开发费用税前加计扣除政策的主要差异之一。

四、研究结论

根据以上三个方面分析，笔者认为：申报企业近三个会计年度符合《工作指引》研究开发活动定义的企业研发产品活动发生的料工费投入，不论研发产品活动成功与否，只要符合《工作指引》规定的研究开发费用归集范围，就属于申报企业近三个会计年度高新技术企业认定研究开发费用投入，包括资本化会计核算的研究开发费用和费用化会计核算的研究开发费用。在会计核算上，企业研发产品试制成功时，新产品（包括样品、样机等）入库或交付使用，确认存货或固定资产，作为企业一项资产核算，并将研发该新产品的料工费投入从已归集核算的研究开发费用中转出，计入确认的存货或固定资产成本。这样的会计处理符合企业会计准则相关规定。企业按照会计准则或会计制度规定进行这样的会计处理，并未改变企业研发产品活动发生的料工费投入属于研究开发费用投入的性质，不能简单理解为冲减当期研究开发费用、增加当期生产成本费用，这是两回事，两者并不矛盾。