荷兰的个人所得税制度及启示借鉴

张新民，袁 芳

（中国科学技术信息研究所，北京 100038）

荷兰虽然是一个西欧小国，却是典型的开放型经济体和科技创新型国家。荷兰在世界经济论坛发布的《全球竞争力报告2019》中排名全球第4，在瑞士洛桑国际管理学院（IMD）发布的《世界竞争力年鉴2020》中排名全球第4，在世界经济论坛发布的《全球创新指数报告2020》中排名全球第5。荷兰之所以在排行榜上名列前茅，主要因为其具有先进的基础设施、良好的国家体制和高品质的医疗保健，以及良好的商业环境和突出的经济开发创新能力。除经济与创新上的成功之外，荷兰的国家治理能力和民众满意度也得到高度认可。荷兰位居2019年度“全球清廉指数”第8名，位列全球最幸福国家第5名，儿童快乐指数连续多年在世界发达国家中高居榜首。这些也充分得益于其合理的税收制度和完善的社会保障体系。本文希望通过对荷兰个税和社会保障制度的介绍以及对其税收监管及救助补贴的分析，为我国的个税征稽体系和社会保障制度的改革提供借鉴和启示。

荷兰是最早建立资本主义制度并进入西方现代社会的国家之一，经过较长时间的积累和完善，已基本建立起了较为合理完善的现代税收制度。目前荷兰实行中央和地方两级课税制度，采用以所得税和流转税为“双主体”的复合税制结构。其中，所得税包括个人所得税和公司所得税两种；流转税包括增值税、消费税、资本税、转让税、关税及环境税等税种，它们共同组成完整的荷兰税收体系。

1 荷兰个人所得税制度基本情况

个人所得税在荷兰有着悠久的历史。1914年，荷兰就正式推出了个人所得税，并结合历史阶段和经济特点，于1941年和1964年进行了两次重大调整。最近一次比较大的调整是在2001年，形成了以“三阶分类”（Three Boxes System）为主要特征的分类综合税制体系[1]，也称为分框制度，即按照收入性质，将应税收入划分为三个类别，其税率、扣除项目各不相同。

荷兰个人所得税制实行的分类综合制，在所得分类、减免扣除、申报征收、征管保障等方面既具有二元制个人所得税模式的特征，也有其典型特色。

1.1 收入划分及税率

荷兰个人所得税的纳税主体主要有两类人，一类是居住在荷兰的居民纳税人；另一类是不居住在荷兰但从荷兰获得个人所得的非居民纳税人，仅就其来源于荷兰的收入在荷兰缴纳其个人所得税。荷兰个人所得税以家庭为单位缴纳，家庭所得由夫妻双方和未满18周岁的未婚子女的所得构成。从2001年1月1日起，根据个人收入所得来源的不同，荷兰个人所得税分三类（Three Boxes），每类个税都有其相应的税率，这也是荷兰税制的突出特点。

第一类（Box 1）：个人工作和住宅收入所得税。这类个税的应税收入包括个人经营收入、工作收入、房租收入和其他劳务收入（如提供服务所得、版权费所得等）。

根据荷兰2019年前的税率，第一类个税税率共分为四档，其中第二档和第三档是一样的。2017至2019年在各档的具体数额上有细微变化，但2020年起直接由四档改为三档。如表1、表2所示。

表1 荷兰2017—2019年个税税率表[2]

续表

表2 2020年实施的个税税率表[2]

从表1中可以看出，荷兰个人所得税实行的是累进税率，个人所得税中包括社会保障缴款。这种根据收入由低至高税率缴税的阶梯制度，在一定程度上实现了初步的收入再分配，能够为避免社会贫富差距过大形成一道“防洪墙”。

根据荷兰政府计划，2019年开始制定新的税率政策，并在2020年正式实施[3]。在所得税方面最大的变动是分档简化（将四段税阶改为三段税阶）并下调税率。2020年起新实施的纳税分档如下：

新税率政策中有两点，一个是最高的税组的纳税率降低了；另一个是将低税组的收入门槛由原来的67 072欧元提高到了68 508欧元，使得原来的一部分所谓的高收入者也“降”到了低税组里去纳税，一大批原本在“门槛”边缘上下徘徊的人现在则确确实实地享受到了降税的好处。

自2021年1月1日起,荷兰个人所得税档次再次从三档减至两档(见表3）（注：后文讨论仍主要按2020年税率政策进行）。各档次税率如下：

表3 2021年实施的个税税率表[3]

第二类（Box 2）：股息和资本收入所得税。股息和资本收入在荷兰税法中被称为实质性利益。所谓实质性利益是指扣除费用之后获得的股息和转让收益（如出售股票、利润分享证书和债权等）。此类纳税人是指被推定为在公共有限责任公司（NV）、私营有限责任公司（BV）或合作社（Co-op或UA）这三类公司中，单独或与其配偶一起直接或间接拥有至少5%的已发行股本（针对上市公司），或至少5%的特定类别股份（针对没有上市的公司）。该种个人所得税实行固定税率，2018—2019年期间该税率为25%，2020年起上调至26.25%。

第三类（Box 3）：储蓄和投资所得税，包括储蓄、股票和股份，以及第二套房产或投资物业等。在2017年以前，此类个税的税基被推定为全部资产净值的4%的固定收益，而不考虑实际利润率。但自2017年1月1日起，这个推定的4%固定收益率也发生了变化，变成了根据固定资产价值的不同区间设定不同的阶梯收益率（推定的具体收益率每年也会根据情况做一定程度的微调），以及在此基础上的有效税率。2018年适用的阶梯收益率及有效税率见表4。

表4 2018年推定的阶梯收益率及有效税率[3]

全部资产净值是指资产的价值扣除债务以后的余额。应税资产主要包括银行存款、第二所房屋、股票债券等。不需要计入应税资产的有：个人使用的物品，如家庭财产、客车或大篷车；在林地和生态保护方面的投资；不作为投资的科学和艺术品；一定数量的对社会有益的投资（如环境保护、文化、少数民族事业）等。该类所得税实行30%的固定税率。相应的，乘以30%以后的有效税率也变成了0.540%至1.599%不等。

需要提及的是，这部分也有一个免税额度，即只对2.5万欧元以上的财产部分征税。从2018年开始已经将纳税人免税额度提高到3万欧元，如果是贷款买房(即房屋还有债务)的话，还可以额外再减免3 000欧元。2020年免税额度再度提高为30 846欧元，夫妻资产最高免税额为61 692欧元。

示例如下：某人有银行存款10万欧元，按照2020年的税收规定，假设房屋没有债务，应该纳税的部分是（100 000-30 846）=69 154欧元。按照表5，其推定固定收益为1.799%，相应的有效税率为1.799%×30%=0.540%，则需缴纳的税额为69 154×0.540% =373.4欧元。这比2018年度的算法（424欧元）可少交50.6欧元。

表5 2020年推定的阶梯收益率及有效税率

从中可以看出，荷兰政府对于自住房不收税，但对于不是用于自住的家庭第二套住房是要征税的，而且这个税基是按照市政府对该套房产的估值来计算的，其中参考了房屋的原价、周边的房价、房价的升/贬值情况等等。该数据每年都会做出调整，个人如果不同意该估值，可以向市政厅进行投诉要求重新估值。在荷兰出租房屋也要纳税。此外，从2017年开始，政府又将4%的推定固定收益率改为了阶梯收益率，根据资产价值的不同，其有效税率从0.540%至1.599%不等。这种阶梯税率更加公平，资产价值越高，推定产生的收益也越大，充分体现纳税人支付能力的差距。通过这些手段，政府有效地控制了房价，保证了房地产业健康有序地发展。

由此可见，当谈及荷兰个税税率时，应该分别谈及三类收入的个税及其税率，表6 概括了荷兰三类个税的分类及税率。

表6 荷兰个人所得税分类及税率

1.2 免税项目及各类补贴

税收抵免：荷兰的每个纳税人都有权获得一般税收抵免，该类抵免是给予所有纳税人的一般抵免，可以用来抵免三类收入的应交税款总额。抵免额与收入有关，收入越高，抵免额越少，收入超过68 507欧元后，抵免额为零（见表7）。此外，每个工作人员都有权获得劳动税收抵免，该类抵免是对于已就业或者从事创业活动的纳税人给予的就业抵免。抵免额也与收入挂钩，收入越高，抵免额越低。这两种荷兰税收抵免都是由纳税人的雇主计算并计入工资中的税收余额。

表7 荷兰个人所得税中的一般税收抵免[2]

荷兰实行税前扣除和税额抵免相结合的宽免制度。在类别一和类别二下，存在一些个税的扣除项目。类别一下的扣除项最多，包括：上班的通勤费用（乘坐公共交通工具）、为购置维修房屋及其他财产而贷款时纳税人为此支付的贷款利息、个人收入保险支出等。荷兰交通十分便捷，铁路网遍布全国，加上荷兰国土面积小，城市距离较小，因此，许多荷兰人居住在一个城市，而在另一个城市工作。尽管交通便捷，但荷兰的交通费是很高的，因此交通费用支出从第一类个税税基中扣除。具体说来，如果距离超过10公里，搭乘公共交通工具往返于住所和工作单位之间的费用可减免。如果距离超过80公里，2019年最高减免额为2 116欧元，2020年调整为2 150欧元[4]。为购置和维修房屋及其他财产贷款而支付的利息也可从第一类所得税税基中扣除，这样就减轻了贷款者的负担。例如，如果一个人年薪6万欧元，贷款买房自住（假设一年要交一万欧元的贷款利息），那么可免掉1万欧元，按5万欧元上税（如果全款买房就不能享受这个政策，但荷兰现在也在讨论，是否以后将全款买房的情况也包括进去）。为个人、家属、残疾子女（或孙辈）缴纳的养老保险金也需从第一类所得中扣除。股息和资本损失从实质性收益中扣除，方为第二类应税税基。

此外，在扣除项目中还有不属于三类所得税下的其他扣除项目，包括以下几项：赡养费（如付给前配偶的赡养费）、子女生活费（30岁以下无生活来源的子女）、医疗及相关费用、金额在500~15 000欧元之间的在职学习和教育费用（报名费、申请费、考试费、书本费等）、捐赠费用（受益人必须为经过荷兰税务机构认可的文化、科学和慈善机构，且最大扣除额不能超过总收入的10%），还有列入遗产目录的受保护建筑的维护费用。这些扣除项目先从第一类个税，即个人工作和房屋所得中扣除，如果第一类个税不够扣除，则继续从第三类个税，即储蓄和投资收入中扣除，如果仍然不够扣除，则继续从第二类个税中扣除。如果三类所得的总和都不抵扣除额，则未能扣除完全的免税部分可以结转到后续年度。尤其值得一提的是荷兰对接受高等教育的大学生有一个学习补助计划[5]（Studie Financiering），对于家庭困难的学生，每月最高可以给到410欧元学习补贴，但要求学生最后提交毕业文凭，否则就要退还学习补贴。此外大学生还可以向政府申请教育贷款，但贷款要在10年之内还清。之前的学生贷款利息为2.5%，但自2020年开始政府将利息下调为0，即没有利息。大学生在毕业后的头三年不用还钱，此外如果一直找不到工作也不用还钱。

各种补贴起到了充抵个税、调节收入分配的作用。荷兰政府还根据纳税人的个人情况和收入情况发放各类补贴，如育儿补贴、医疗补贴、租房补贴、子女抚养补贴。这些补贴增加了纳税人的可支配收入，抵补了纳税负担。（1）育儿补贴。如夫妻双方都必须工作或学习，需要把孩子送到幼儿园，可以根据个人收入获得育儿补贴，抵补部分幼儿日间托管服务费用。荷兰的幼儿园费用很高，平均每小时8欧，每月平均费用约为1 000欧元左右。荷兰税务局有专门的网站[6]，供市民计算自己可以领取的幼儿托管补贴。托管补贴金额主要取决于工资收入和托管费用。如果夫妻双方全职工作（每周40小时），那么每个月每个孩子可以享受230小时的日托补贴（23个全天），122个小时的课后托管补贴。政府补贴的托儿时间和孩子的父母(监护人)腾不出手看护孩子的时间是正相关的，只要不是收入奇高的家庭，一般都可以拿回2/3~3/4的托儿费用退税。所以在政府补贴后，假如原来每月需要支付1 000欧元托儿费，实际上最后个人只需支付300欧元左右的费用。（2）医疗补贴。医疗保险补贴主要针对低收入群体，用于确保这些人可以支付医疗保险费用。医疗保险补贴是根据个人总收入支付的。其要求是纳税人年满18周岁，持有荷兰国籍或居留卡，有荷兰的基本医疗保险，为低收入或中等收入人群。根据2020年荷兰税法，单身者年收入低于30 481欧元或有伴侣者年总收入低于38 945欧元，则有资格享受医疗保险补贴，一年可以拿回约1200欧元的医疗保险补助[7]。（3）租房补贴。当每月的房租低于647.53欧元，且个人年收入在21 450~29 125欧元之间时，就可以获得政府的租房补贴。（4）子女抚养补贴。子女不满18周岁的家庭可以获得政府的补贴，用于支付子女的课本学习费用，补贴金额根据家庭收入和子女数量而定。

由此可见，在荷兰的税收体制下，政府大量财政收入用于公共福利，纳税人上缴的税收又通过各种方式被返还到纳税人的手中。

1.3 鼓励高技术移民的“30% Ruling”税收优惠政策

另外值得一提的是荷兰政府对于高技术移民的税收优惠政策[8]。为鼓励高技术移民到荷兰工作以便为荷兰做贡献，政府给予了高技术移民一系列优惠政策，其中最有吸引力的是“30% Ruling”税收优惠政策，即在满足一定条件的情况下，在荷兰大学、研究机构和企业工作的外籍高技术人才工资的30%可免除计税，最高免税率可达到36.4%。具体执行方式是，税前工资总额减少30%，这30%用报销方式补偿给员工，从而达到免税目的。此举可以大量减轻外国雇员的税收负担，也不会影响雇主的工资负担，有利于吸引海外高技术人才来荷兰工作。

该政策有以下特点。

税收优惠：除能享受30%的工资免税外，高技术移民在收入所得税上还能享受“非居民部分纳税人身份”（Partial Bon-residency Status）的税收优惠，即指由于工作原因没能在荷兰常居（如一年只呆在荷兰10个月）但在荷兰领工资和交税，也可以享受此优惠政策。

驾驶执照：如果享有30% Ruling，那么在已经拥有一个外国驾驶执照的前提下，无须重做驾驶测试，即可换取荷兰驾照。

追溯期：税收优惠政策的申请将在雇用合同开始执行后的4个月内生效。如果在合同生效4个月后再申请30% Ruling，将在申请月之后月份的第一天生效。

时间：最开始时30% Ruling裁定的最长有效期为10年，之后减少为8年，从2019年1月1日起又从8年减至5年。

更换工作：如更换工作，高技术移民可再次提交30% Ruling申请，并证明其仍然符合30%Ruling要求的特殊技能要求。可以在旧工作终止前3个月开始新的工作。

1.4 个税征收管理与缴纳方式

荷兰实行平时代扣代缴与年终申报相结合的综合征收制度。雇主平时为雇员代扣代缴个人所得税和社会保险费，纳税人在下一年度5月1日前办理自行申报。

1.4.1 源泉代扣代缴

荷兰雇员的工资薪金所得由雇主按累进税率和累积扣缴法实行代扣代缴，这使得大多数雇员在本纳税年度内各期被扣缴的税款总额等于其全年应纳税额，不用个人再进行收入纳税填报，从而减少了纳税年度后需填写纳税申报表的人数。对于股份、不动产买卖、博彩所得的税款，由支付方按法定的固定税率进行代扣代缴。公民作为股东或债权人由公司支付给其的股息或利息所得，按15%的税率代扣代缴。

1.4.2 分期预缴

对于没有实行源泉代扣代缴的所有收入，由纳税人根据上一个纳税年度税务评估通知中确定的数额按月预缴税款，到下一个纳税年度节点时统一结算，按实际发生额多退少补。

1.4.3 年度申报

荷兰的纳税年度为公历年，纳税年度结束后．纳税人需在每年的4月1日前在网上填写或更改个人所得税申报表上的信息（注：老人可以填写纸版申报表，另从2018年开始由每年的4月1 日改为5月1日），由税务局统一归档。平时预扣或预缴的税款可以从全年应纳税款中抵扣。税务局如果没有及时收到所得税申报表，会发出提醒通知并可能处以罚款。为避免罚款，纳税人需要向税务局提交延期申请。在5月1日前提交申请的纳税人会在当年7月1日前得到税务局的通知。税务局根据纳税人的申报表核算应纳税额，在每月的工资中自动扣除。

1.4.4 第三方信息报告和预填单制度

值得一提的是，由于荷兰的税务系统和银行系统直接关联，所以税务系统可以自动掌握每个人的绝大多数财务信息。而且，在相关法律制度的保障下，税务部门可以从近百种渠道获得第三方数据，包括银行存款、房产、房贷等在内的总计数亿条涉税信息，应用于预填单制度。因此税务部门可以自动生成税务表格并自动计算应缴税款，从而很大程度上缓解了纳税人的填表负担，纳税人只需检查校对并做适当补充修改即可提交确认。

同时它还具有一定的灵活性，即在年底进行总核算时，会根据纳税人的实际财务情况以及减免补贴情况做出适当调整，纳税人有时还会收到退回税款。

据报道，2017年高达95%的纳税人直接确认了预填信息，显示出预填信息极高的准确率，这大大降低了纳税人的遵从成本和税务机关的行政成本[9]。

1.5 其他税种

除个人所得税外，荷兰纳税者还要缴纳赠与税、转让税（房屋卖出）、财产税、房产税、遗产税等直接税，增值税、消费税、环境税（对地下水、自来水、废弃物、燃料和能源征收的税收）等间接税。

综上所述，可以看出，荷兰税收制度尽管有时让人觉得奇怪甚至苛刻，但税收确实全方位地融入了荷兰人生活的各个角落，也使得这一偏居欧洲一隅的小小国家成为世界上不可忽视的经济力量。

2 还富于民的高福利政策

在2017年美国传统基金会发布的世界各国经济自由度的排名中，荷兰排名世界第15位（美国第17位），说明荷兰是经济自由度很高的国家。但是在构成经济自由度重要指标的财政自由度指数方面，荷兰得分较低，这主要是因为荷兰的税率很高，荷兰个人所得税的最高税率高达52%，公司所得税税率为20%~25%。此外，荷兰纳税者还要交纳增值税、财产转让税、遗产税、环境税等各种税收。2018年荷兰政府税收收入占国内生产总值（GDP）的比重达到38.8%[10]。其中工资税和收入所得税让荷兰国库一年收入超过1 000亿欧元。北欧国家向来以高税收高福利闻名，但是就个人所得税的最高税率而言，荷兰甚至比一些北欧国家还高。

荷兰税率虽高，但多数荷兰民众对这种高税收制度持肯定态度，正是因为荷兰税收制度真正做到了“取之于民，用之于民”。以2015年荷兰政府的财政支出为例[11]（见图1），总体上看，政府财政支出的30%用于社保和就业，包括对低收入者发放的各类补贴；28%的支出用于医疗和卫生保健；13%用于文化教育。这还不算国防、司法、设施与外交等其他公共管理领域。也就是说，荷兰政府大于70%的财政支出都用于为纳税者提供公共服务和财富再分配。具体来说，良好的公共服务、较高的社会福利水平和较小的收入分配差距使荷兰人对本国的高税收无怨无悔[12]。

图1 2015年荷兰政府财政预算支出（百分比）

3 税收的风险监管与合理避税

在调研中，笔者特别关心以下几个问题：一是政府如何加强对高收入人群的监管和税收调控？二是政府税收政策如何体现对低收入人群和弱势群体的适当照顾和体恤？三是如何鉴别合理避税行为和故意、恶意的偷税漏税行为并对后者进行处罚？四是荷兰对个人税收方面有哪些切实有效的监管措施？

以下试着对以上问题逐一解答：

（1）关于高收入人群。从以上对荷兰个人所得税制度的介绍可以看出，荷兰实行的是累进税制，即按收入分级纳税，对高收入人群的最高税率可达52%（以前还更高），除此之外都是统一的政策，并没有特别针对富人的政策。但从这些统一的政策中，也可以看出，在第二类个税中可以对股息和资本收入征税，在第三类中可以对储蓄和投资所得征税。此外，政府对于第二套房产征税，而且是按照政府对房屋的市场估值来计税，并且其出售转让都会再征税。在这种制度下，富人要缴纳的税款明显更多，从而调节了贫富差距，实现了社会财富的再分配，也体现了公正正义的原则。

（2）关于低收入人群。对于低收入人群或弱势群体，政府一方面在税收上会按照低税率征收，另一方面还有一些税收的减免。但更重要的是，政府在免税项目和各类补贴上，对于弱势群体给予更多的扶助和支持，包括失业补助金、租房补贴、子女抚养补贴、教育补贴、医疗补贴，等等。总体上看，荷兰对低收入者发放的各类补贴占到了荷兰政府财政支出的20%以上，从而达到了“劫富济贫”、对社会财富进行再分配的功能。由于良好的社会保障体系，即便是那些收入较低的底层人士，也能过上相对体面的生活。

（3）关于合理避税。荷兰人是出名的会精打细算的民族，在钱的问题上更是锱铢必较，因此，寻求专家和会计事务所的建议进行合理避税也是顺理成章的事情。例如，在现行制度下，个人拥有的汽车不上税，所以有钱人可以把钱换成拉风的老爷车；对自己拥有的一般艺术品如画作不上税，所以很多有钱人购买名画。这些名画、老爷车既可保值还可增值，又避了税，所以是最受富人欢迎的理财方式。此外，可将现金用来投资环保项目，这样也可以不交税。另外，将多余的钱用来做慈善事业也可抵税，这样一来免除了上税，二来还得到了好名声，富人们何乐而不为呢？以上都是一些合理合法的避税方式。

高收入人群使用的最为常见的避税方式为设立离岸账户。这些账户一般设立在避税天堂，无个人所得税。设立离岸账户的操作往往涉及公司的设立，采用股息剥离（Dividend Stripping）等操作，从而避免可能在荷兰缴纳的预提所得税。值得注意的是，荷兰也曾被指控为设立离岸账户的一个重要通道，但近年来荷兰也加大了对洗钱和国际逃税的稽查力度。

（4）关于偷、漏、逃税。对于一些想偷税漏税的富人，情况就不那么容易了。一是银行系统和税务系统是关联的，财产很难隐匿。二是国外很少有现金交易，尤其是大额现金，因此逃税比较难。三是违法成本高，一旦被发现违规，就会被严惩不贷，不但需要补交税款及利息，还要再交罚款；更严重的是因此而进入黑名单，甚至严重影响生意和事业。四是法律法规完善、监管到位，“大小合同”“阴阳合同”很难得逞。五是演艺或体育明星们可以自己开办公司来转移一部分收入，但公司的监管更严格，不仅公司的收入要照章纳税，而且从公司转到个人帐户上还要上税，如果股东想把收入从公司收入转移到自己的个人账户上，总计需要缴纳41%的税款。最后，也是最重要的原因是，荷兰人非常重视社会公平，普遍把合理纳税视为公民应尽的义务和责任，“纳税光荣、逃税可耻”已经成为社会共识。绝大多数荷兰民众对这种高税收制度持肯定态度，主要也是因为荷兰税收制度真正做到了“取之于民，用之于民”。荷兰商人非常精明务实，但很尊重规矩和制度，况且违规成本和经济风险非常之高，在这种社会氛围下，他们更愿意好好遵守规则，这样既能合法合理地挣到钱，还能得到乐善好施的好名声，何乐而不为呢？

（5）关于荷兰税收的监管制度[13，14]。具体而言，有以下四个措施：一是第三方机构的信息提供义务。所有具有管理职责的代理人都需要向税务机关提供法律规定的信息。这些代理人包括所有法人实体和有业务或有义务预扣税的私人。二是自愿申报制度。在该制度下，纳税人在错误或者不完整申报的2年内进行自愿申报，即可免除罚款。若在2年期限满后进行自愿申报，则可享受降低的罚款。若存在未申报的储蓄和投资所得，纳税人可能会面临高达300%的罚款。荷兰政府有专门设立的税务调查机构——荷兰财经情报调查部（Dutch Fiscal Information and Investigation Service，FIOD，已成立75年），以接受来自民众的关于逃税漏税和洗钱欺诈等经济犯罪的举报信息。三是税务情报交换。税务信息和情报的收集是反避税中最为重要的手段之一。荷兰税务机关与荷兰多个组织（主要是政府组织，但也包括其他组织）就联合执行法规和信息交流达成了协议。此外，欧盟国之间有其信息交换体制。在经济合作与发展组织（OECD）的税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架下，全球税务信息交换体制也将得以逐步改善。四是反避税法规。除了荷兰本地的反避税规则以外，欧盟也即将实施《欧盟反避税一揽子协议》（Anti-Tax Avoidance Package，ATAD）。荷兰成熟的反避税实践与逐步严密的法规，可在一定程度上减少偷税漏税。

4 经验借鉴

荷兰的个人税收管理体制及其社会保障制度，对我国有哪些启示呢？[15，16]

目前，我国收入分配不公、两极分化现象严重。具体表现在个税起征点偏低、没有建立差别化个税扣除制度、监管存在漏洞，无法真正起到缩小收入差距的调节作用，难以体现税收的公平性原则。前两年国内曝出的明星“阴阳合同”、逃税漏税丑闻更是引起了全社会的广泛关注，从而对我国个税制度的改革形成了倒逼机制。

个人所得税作为调节收入分配的一个优良税种，需要兼顾公平和效率。荷兰的个税制度在以下几个方面值得我们学习：

第一，落实“取之于民，用之于民”的税收原则。经济学的一个重要原则是，一个国家的社会总体税负水平应与福利水平相称。如上所述，荷兰的税负水平很高，但“高税收、高福利”，其政府财政支出的70%用于公共服务，其中30%的财政支出用于社会保障和就业，给低收入者发放补贴和救济。“还利于民”这一点值得我们学习。

第二，实行阶梯式累进税率，调节过高收入。荷兰十分重视社会公平，收入分配差距较小，2018年基尼系数仅为0.266，这很大程度上得益于个人所得税制度。荷兰个税最高税率高达51.75%，最低税率为36.65%，相差约15个百分点，对富人的高税收有效保证了社会公平和财富二次分配。此外，荷兰还存在各种针对纳税人实际情况的纳税扣除项目和税收返还，这个政策对高收人群用处不大，但对低收人群非常有用。这些都有效地起到了平衡收入分配的作用。而我国贫富差距相对较大，2018年度基尼系数的官方数据为0.468。招商银行2018年年报显示，在其1.2亿客户中，1.88%客户的资产占所有客户总资产的80.98%。相当于不到2%的人拥有80%以上的社会财富。在我国纳税的主体是工薪阶层和个体户，而那些富人特别是企业家和明星们却通过各种方式规避税赋，在攫取大量财富的同时却少缴税，使我国的个税制度失去了调节收入分配、促进社会公平的本来意义。

荷兰是半二元所得税制国家的代表，既注重收入分配的公平，又兼顾了征管的效率。荷兰的个人所得税分类比较简单易懂、科学合理，其阶梯式的“分框制度”在实践中容易操作、便于实施，其税制模式值得学习和借鉴。中国应该加大收入分配调节力度，实行累进税率，调节过高收入，促进社会公平。

第三，引进税额抵免制度，完善税前扣除项目以减轻税负。荷兰对个人所得的税前扣除项目进行了全面细致的规定，大大减轻了低收入人群的税收负担。而我国此前对个税的税前扣除项目规定过于粗略，没有考虑纳税者的具体情况和实际负担。

值得充分肯定的是，自2019年开始，我国个税制度进行了重大调整[17]，充分吸收和借鉴了国外尤其是荷兰的做法和经验，增加了“专项附加扣除”的税前扣除项，包括了子女教育、继续教育、大病医疗、住房货款利息、住房租金、赡养老人6个项目，较之前有了明显的进步。

第四，强化监管，严厉打击偷税逃税现象。荷兰税率虽高，但偷税逃税现象比较罕见，除了公民的自觉配合之外，也得益于其全面严格的监管制度。在荷兰，每个市民都有自己的税务代码，税务机关会将有关信息（如父母信息、常住地址、联系方式等）录入数据库，用于税务申报及一切经济活动。在相关法律制度的保障下，税务部门可以从银行、保险公司等近百种渠道获得包括银行存款、房产、房贷等在内的数亿条涉税信息等第三方数据，因此可以随时随地、全方位地掌握纳税人的经济往来和缴税情况，形成对纳税人的全面有效监控。此外，明令禁止大规模的现金交易，这也是华商在国外屡屡被查的一个重要原因。严密的监管体系、严厉的处罚制度、高昂的违法成本都使得偷逃税现象少之又少。

而我国现行的税收体制对一些灰色收入和寻租收入缺乏监管，不仅导致国家税收收入的损失，而且失去了利用个税制度调节收入分配差距的功能。我国2018年曝出的明星重大逃税案，引发了社会巨大反响和关注，也反映了我们在税收监管体系上的严重不足。中国应该借鉴荷兰经验，逐步建立和完善个税监管制度，建立健全常态化、可持续的第三方信息报告制度和分享机制，特别要加强对高收入者的监管力度和对恶意逃税者的惩罚力度。

第五，运用网络，降低征收成本，提高效率。荷兰有全国统一的个税纳税申报表格式，每年5月1日前在网上提交，由荷兰税务机关进行归档审核。计算机会自动提示一些问题供税务人员审查，并由计算机按事先制定的有关标准直接对纳税人呈送的完税表进行信息处理，有效降低了申报差错，大大减少了税务人员的工作量。荷兰税务当局还通过网络技术，实现税务局内部和税务局与海关、银行等许多部门的联网，形成了一个庞大的经济数据中心。通过荷兰税务系统的电脑网络，可随时查到所需的纳税人的详细资料。

与荷兰相比，我国现行个人所得税征管配套条件缺失，既没有功能齐全的信息化管理系统，也没有广泛的第三方信息来源以及强制使用的全国统一的社会安全号码。

不过，从2019年1月1日起，我国正式实施了综合与分类相结合的个人所得税制。与原分类模式相比，新税制更加复杂，客观要求税务机关尽可能提供比较完整、准确的预填单服务，大力推广完善预填单制度，以降低纳税人遵从成本。在此基础上推出的“个人所得税”应用程序，极大地方便和简化了个人报税流程，对于完善和推进个税系统填报和征管有良好的推动作用。

第六，针对海外高技术移民，可以考虑借鉴荷兰30%收入减免纳税的优惠政策。

为吸引和留住外国的高技术人才，荷兰政府鼓励国际留学生毕业后留在荷兰工作并无条件给予为期一年的工作签证，此外，还给予来荷工作的高技术移民30%的特殊税收优惠政策。目前我国也正在积极吸引国外高技术人才来华工作和发展事业，也可以考虑为其提供相应的签证便利和税收优惠政策，以便吸引和留住海外高技术人才。

总之，参考借鉴荷兰的成功经验和做法，有助于我国制定合理政策并采取有效措施，从而有效降低税收成本，切实减轻纳税人负担，调节收入分配，更好地实现公平和效率的目标，促进我国经济社会的全面健康发展。■