我国受益所有人税收透明度问题探析

邵朱励

(安徽财经大学 法学院，安徽 蚌埠 233030)

一、税收透明度语境下“受益所有人”的产生及内涵

(一)税收透明度语境下“受益所有人”的产生

“受益所有人”一词源自英美法系国家，其衡平法承认任何财产的所有权可分为法律所有权(legal ownership)和受益所有权(beneficial ownership)，且两种所有权既可以归属于同一人，也可以归属于不同的人。[1]

税收透明度语境下的“受益所有人”一词借鉴于金融行动特别工作组(FATF)的相关法律文件。2012年修订的《打击洗钱、恐怖融资与扩散融资国际标准——FATF建议》第24条建议各国确保反洗钱主管部门、金融机构和特定非金融行业及时、完整、准确地获取法人受益所有人和实际控制人信息。其初衷是让各国主管部门能够掌握复杂的法律安排背后的真正控制人，以打击利用复杂的法律安排进行洗钱、恐怖融资活动的行为。[2]

而在税收领域，不同身份的纳税主体取得的收益承担的税负通常差异较大，[3]因此纳税人很可能会故意利用这种差异，通过分布在不同税收管辖区的多层级组织架构和控制关系，设立各种复杂的法律安排(包括公司、合伙、信托、基金等)，这些法律安排由各自名义上的法律所有人承担纳税义务，而其实际控制人则因此降低了税负，达到了逃税的目的。因此，由各国税务部门掌握复杂法律安排背后的非居民受益所有人信息，并通过国际税收情报交换将这些信息传递给非居民居住地国也应成为打击国际逃税的手段之一。

从2016年4月开始，法国、德国、意大利、西班牙和英国五国建议国际合作提高受益所有人涉税信息透明度。由于FATF先行制定了受益所有人透明度标准，因此，2016年9月G20杭州峰会公报明确要求金融行动特别工作组和税收透明度与信息交换全球论坛在有关“受益所有权透明度标准”问题上进行合作。之后，在OECD全球税收论坛发布的2016-2020关于“税收透明度和信息交换”第二轮同行评议(peer review)文件中，增加了关于“受益所有权”的透明度要求，评议的10个参考指标(terms of reference)中，FATF关于受益所有人的定义被纳入到A1(法律和受益所有权及身份信息)、A3(银行信息)、B1(主管部门获取和提供信息的能力)三个具体指标中。当然，全球税收论坛也承认，FATF建议的目的(反洗钱和反恐怖融资)和税收透明度标准的目的(确保有效的税收情报交换)不同，因此FATF提到的相关国家有关受益所有人制度的缺陷对受益所有人涉税信息的获取没有影响，全球税收论坛应该基于税收透明度的要求审视各国与受益所有人涉税信息获取有关的法律制度，并评估是否合规。

2020年9月1日，OECD全球税收论坛公布了针对中国的第二轮同行评议报告，其中A1、A3观测点被评定为大部分合规(largely compliant)，B1是合规(compliant)。该同行评议报告较客观地说明了我国在受益所有人税收透明度安排上的成就、存在的问题及完善建议。

(二)税收透明度语境下“受益所有人”的内涵

由于全球税收论坛吸收利用了FATF在受益所有权方面的研究成果，因此目前国际社会税收透明度语境下“受益所有人”的概念也出自2014年FATF《透明度和受益所有权指引》，根据该文件，“受益所有人”是指对客户拥有最终所有权或控制权的自然人，和(或)以其名义开展交易的自然人，也包括对法人或法律安排行使最终有效控制权的自然人。[4]

从国内层面看，我国作为FATF成员国，已经建立起以《中华人民共和国反洗钱法》为核心、《金融机构客户身份识别和客户身份资料及交易记录保存管理办法》、《金融机构大额交易和可疑交易报告管理办法》等法律文件为辅的反洗钱体系。为响应FATF关于受益所有人识别标准的建议，我国于2017年出台《中国人民银行关于加强反洗钱客户身份识别有关工作的通知》，该通知第一条第3款明确受益所有人就是“掌握控制权或者获取收益的自然人”；2018年又出台《中国人民银行关于进一步做好受益所有人身份识别工作有关问题的通知》，进一步强化了义务机构识别受益所有人的义务。

我国一直致力于通过国际合作打击国际逃税行为，因此积极遵循OECD建议、G20推动的各项税收情报交换和税收透明度标准，并于2013年签署《多边税收征管互助公约》，2015年12月签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。为满足全球税收论坛第二轮同行评议中关于“受益所有权”的指标要求，2017年国家税务总局联合六部委出台《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》第13条纳入了“控制人”的概念，指出“本办法所称控制人是指对某一机构实施控制的个人”，其中关于各类法律安排的“控制人”的判定标准和反洗钱文件中关于“受益所有人”的判定标准基本一致。显然，这里的“控制人”和我国反洗钱法律文件中的“受益所有人”是本质上相同的两个概念。

为此，我们基本上可以总结出税收透明度语境下“受益所有人”的两大特征：首先，受益所有人是自然人，不包括非自然人；其次，受益所有人掌握了某一机构的控制权。

二、我国受益所有人税收透明度现状及不足

按照OECD全球税收论坛同行评议文件的规定，“受益所有人”的税收透明度，是指法人和法律安排的受益所有权信息具有可获取性、有获取信息的适当途径并可以进行信息交换。[5]这就要求一国首先要制定受益所有人的判定标准，然后确定登记、保存和报告受益所有权信息的义务部门，并对这些义务部门履行义务的活动进行监督，同时赋予相关主管当局获取受益所有人信息的权力和途径，这样才能与他国相互交换有关受益所有人的税收情报。我国在这几个环节上有相应的法律保障机制，也在提升“受益所有人”税收透明度方面取得了一定的成绩，但也有不足。

(一)我国“受益所有人”判定的具体标准和不足

1.我国“受益所有人”的具体判定标准

按照我国反洗钱领域和反逃税领域的几个文件的规定，公司、合伙、信托、基金的受益所有人的具体判定标准各不相同，但都分别采取了“逐级追溯”的方法判定最终的受益所有人，即当判定受益所有人的基本方法不可行或存疑时，应进行深入调查，采用二级追溯方法判定受益所有人，如果仍不可行或存疑，则采用三级追溯方法判定受益所有人，具体如下：

各类机构受益所有人的判定标准①

2.我国“受益所有人”判定标准的不足

总体而言，我国公司、信托、基金受益所有人的具体判定标准没有大的问题，与各类机构的业务性质与股权或者控制权结构大体相符，但合伙企业受益所有人的具体判定标准则存在较大问题。

根据2018年《中国人民银行关于进一步做好受益所有人身份识别工作有关问题的通知》第3条第2款的规定，判定我国合伙企业受益所有人的基本方法是“拥有超过合伙企业25%合伙权益的自然人”，如果不存在，则可参照公司受益所有人标准判定合伙企业的受益所有人。这说明，我国对合伙企业“受益所有人”的主要判定标准，和公司受益所有人的判定标准基本一致，这种判定标准忽视了合伙和公司在控制权问题上的本质区别。

按照《中华人民共和国公司法》第42、103条的规定，公司是资合性质的企业，股东对公司控制权的大小一般取决于其投资份额的多少。股权比例越高，其在股东大会上表决权越大。因此，按照25%的所有权门槛作为识别公司受益所有人的基本方法是恰当的，但是合伙企业是人合性质的企业，不同于公司的资合性，因此，合伙企业的合伙人一般不是依其合伙权益决定其对合伙的控制权大小，这一点，既适用于普通合伙，也适用于特殊合伙。

按照《中华人民共和国合伙企业法》第26、67、68条的规定，在普通合伙企业中，所有普通合伙人在合伙事务执行上享有同等权利，或者由全体合伙人约定，委托一个或者数个合伙人执行合伙事务。在有限合伙企业中，普通合伙人执行合伙事务，对企业债务承担无限责任，而有限合伙人对合伙事务没有执行权，对企业债务承担有限责任。这说明，在两类合伙企业中，普通合伙人都有平等的权利控制合伙企业，合伙人对合伙的控制权与其投资份额也没有太大关系。

因此，中国法律在合伙企业受益所有人的确定上没有考虑合伙这种企业组织形式的特殊性，把适用于判定公司受益所有人的方法同样适用于合伙，是不恰当的。

当然，我国法律显然并没有完全忽视合伙不同于公司的特殊架构，因此在2018年《中国人民银行关于进一步做好受益所有人身份识别工作有关问题的通知》第3条第2款中规定，在用公司的受益所有人判定标准无法有效识别合伙的受益所有人的情况下，“至少应当将合伙企业的普通合伙人或者合伙事务执行人判定为受益所有人。”这种方法显然有本末倒置之嫌。

(二) “受益所有人”信息获取的路径及不足

1.公司、合伙企业“受益所有人”信息获取的路径及不足

在我国，有关公司、合伙企业的“受益所有人”信息，税务部门有权获取，但可获取渠道较为狭窄。首先，现有法律只要求公司、企业内部文件记载法律所有权信息，但并不要求记载受益所有权信息。按照《中华人民共和国公司法》第25、81条、《中华人民共和国合伙企业法》第18条的规定，有限责任公司章程中，必须记载股东的身份、出资额、出资方式、出资时间，股份有限公司章程中必须记载发起人的姓名或者名称、认购的股份数、出资方式和出资时间；合伙协议中必须记载合伙人的姓名或者名称、住所、合伙人的出资方式、数额和缴付期限，这里的股东、发起人、合伙人仅指名义股东、发起人、合伙人，但在实践中，可能存在名义持股、隐名投资等现象，这些在公司内部文件中都不需载明。

其次，企业也不需要向企业登记部门、税务部门提供受益所有权信息。依据《中华人民共和国公司法》第6条、第32条、《中华人民共和国公司登记管理条例》第2条、《中华人民共和国合伙企业法》第9条、《中华人民共和国合伙企业登记管理办法》第2条的规定，公司、合伙设立后必须在企业登记机关(即市场监督管理局)登记有限责任公司股东或者股份有限公司发起人、合伙人的所有权和身份信息，这些信息仅指法律所有权信息，不包括受益所有权信息。而按照《中华人民共和国税收征收管理法》第17条、第60条的规定，公司设立后必须开立银行账户，并须将其全部银行账号向税务机关报告，否则面临最高5万元的罚款，这里的信息只包括银行账号信息，不包括受益所有权信息。从2015年开始，中国采取市场监管局和税务部门共享信息的机制，新设立的企业需填写一份注册表给市场监管局，市场监管局及时在系统中更新信息。这里的信息仍然仅包括法律所有权信息。

由此，法律明确规定记载和保存企业的受益所有权信息的，只剩下作为反洗钱义务机构的银行和其他金融机构了。按照2017年《中国人民银行关于加强反洗钱客户身份识别有关工作的通知》、2018年《中国人民银行关于进一步做好受益所有人身份识别工作有关问题的通知》、2017年《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》的规定，银行和其他金融机构应按照相应的判断标准对客户的受益所有权信息进行尽职调查，并予以保存，在需要的情况下提供给主管部门。由于公司和合伙企业从事经营活动必须在银行和其他金融机构那里开立账户，因此几乎全部的公司和合伙企业的受益所有人信息都由银行和金融机构提供。

虽然2018年《中国人民银行关于进一步做好受益所有人身份识别工作有关问题的通知》第1条，要求银行和其他金融机构必须本着“勤勉尽责、风险为本、实质重于形式”的原则识别企业的受益所有人，但由于法律规定的受益所有人判定标准的缺陷，银行和其他金融机构提供的受益所有人信息不一定客观，另外，银行和其他金融机构毕竟只是以营利为目的的商业企业，且不是受益所有权信息的直接掌握者，没有权力要求企业在本机构开户时必须提供其受益所有人信息，只能依据零散的材料、职业的敏感度甚至是察言观色去识别企业的受益所有人，其真实性难以核实。[6]

2.信托“受益所有人”信息获取的路径及不足

对于信托的受益所有人信息，我国税务部门有权获取，但获取的路径受限。

《中华人民共和国信托法》第3条规定了民事、营业、公益三类信托。由于公益信托没有私人受益人，因此和税收透明度有关的只有营业信托和民事信托两类。

《信托公司管理办法》第7条规定，只有经中国银行业监督管理委员会批准的信托公司才能经营信托业务，开展营业信托活动。《信托登记管理办法》第11、12条规定，所有信托公司都必须在信托成立或者生效后及时到中国信托登记有限公司申请办理信托产品及其受益权初始登记。信托机构办理信托登记时必须提交信托文件副本，信托文件中必须包含一定的受益所有权信息，包括委托人、受托人、受益人的姓名和地址。任何登记信息的重大变化，包括受益所有人的变化，都必须及时通知给信托登记公司。另外，按照反洗钱法的规定，信托公司也是反洗钱义务机构，因此需对客户进行尽职调查，即必须识别信托的受益所有人，并保存、报告这些信息。

这些规定确保了营业信托受益所有人的信息被信托公司、信托登记公司掌握、保存，而反洗钱义务机构或者税务部门则有权要求信托公司提供信托的受益所有权信息。

但是，民事信托受益所有人的信息获取则不那么透明。尽管《中华人民共和国信托法》第25、33条规定受托人必须遵守信托文件的规定，为受益人的最大利益处理信托事务，必须保存处理信托事务的完整记录，每年定期将信托财产的管理运用、处分及收支情况，报告委托人和受益人，但目前民事信托没有出台具体的条例和细则，有关民事信托的税收立法也欠缺，民事信托受托人无需审批、注册，民事信托受益所有权的信息也没有专门的登记机关，税务部门也无法及时掌握民事信托受益所有权的信息，因此民事信托受益所有人的相关信息可能是可获取的，但主管当局可能没有获取的途径。

(三)对义务机构履行义务的监管和执行措施及其不足

由于目前我国受益所有人信息的可获取性有赖于银行和其他金融机构在依法履行尽职调查义务过程中获取的信息，根据《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》第38条的规定，税务部门和反洗钱行政主管部门都有监管其履行义务的权力，但税务部门的监管权力显然有限，只能责令其限期改正、将不合规行为用于纳税信用评价，因此实践中主要靠反洗钱行政主管部门(即中国人民银行)来监督义务机构是否按照要求执行了受益所有人信息的采集、登记、保存工作。

根据《金融机构反洗钱监督管理办法(试行)》第10、24、27、33条的规定，中国人民银行对银行和其他金融机构等反洗钱义务机构的监管活动，主要分为现场监管和非现场监管两种。定期报告、约见谈话是非现场监管方法，主要用来收集信息和澄清事实；现场检查、监管走访是现场监管方法，主要用来调查反洗钱义务机构的业务流程、内控制度及其执行情况。根据《中华人民共和国反洗钱法》第32条的规定，如果义务机构未履行尽职调查义务，则由监督部门责令限期改正，情节严重的，个人会面临1-5万元的罚款，机构面临20-50万元的罚款。由此可见，银行和其他金融机构履行反洗钱义务的监督和执行的风险防控系统已经建立。

但实践中存在的问题是监管部门的监督力度不够。首先，监管部门的现场检查频率较低。在四种监管方法中，现场检查是最重要的、也是唯一全面系统翔实地对义务机构的合规性进行监管的方法，不仅可以检查义务机构履行义务的情况，还可以对其业务流程、内控制度进行检查，而实践中现场检查多是针对高风险义务机构进行，在四种监管方法的运用中其比重仅为15%，[7]这使得监管效果大打折扣。

其次，监管部门的监管可能流于表面。例如，在受益所有人的识别上，《中国人民银行关于加强反洗钱客户身份识别有关工作的通知》第1条第1款采用了逐级追溯法判定各类法人和法律安排的受益所有人，而这种逐级追溯法的关键在于义务机构必须采取“合理措施”去了解公司的业务性质与股权或者控制权结构，以厘清公司的受益所有人。但是，“合理措施”的规定较为抽象，在实践中，由于监管部门很少监管“合理措施”的实施情况，反洗钱义务机构于是把“合理措施”理解为尽最小努力，从而使得“合理措施”的采用流于形式，因此很可能仅用基本方法来确定公司受益所有人，而没有真正去了解企业的控制权结构，使得逐级追溯的后几级方法失去效用。

再次，监管部门对不合规机构的惩罚措施过于绵软。当有严重的不合规情况出现时，监管部门应对反洗钱义务机构处以罚款，但在实践中，监管部门很少使用金钱处罚，即使使用，也总在法定的罚金区间的下限徘徊。据同行评议小组调查，2015-2019期间，监管部门对违反义务的金融机构个人年平均处罚人次为600人，金额为0.8万-1.6万元/人，机构年平均处罚个数为378个，金额为16万-38.5万元/个，处罚显然过轻，不足以起到惩戒作用。[7]

三、提升我国受益所有人税收透明度的举措

(一)改进“受益所有人”的判定标准

现有法律文件中公司、信托、基金受益所有人的判定标准基本合理，也较为详尽，应当予以保留。

现有合伙企业受益所有人的判定标准则存在较大问题，我国应考虑修改合伙企业受益所有人的判定标准，按照合伙企业特殊的所有权和控制权架构确定其受益所有人。判定我国合伙企业受益所有人的基本方法应该是，合伙的所有自然人普通合伙人为合伙的受益所有人，非自然人普通合伙人背后的自然人也应被识别为受益所有人。如此种方法不可行或存疑，则义务机构应查询合伙协议或其他资料，把合伙事务执行人或其他对合伙行使最终控制权的人视为受益所有人。

(二)拓宽“受益所有人”信息获取路径

FATF在其第24项建议的解释性说明中提出了三种法人“受益所有人”信息的获取路径：一是要求企业登记部门获取和保存有关企业受益所有权的最新信息；二是要求企业采取合理措施获取和保存有关企业受益所有权的最新信息；三是使用现有信息，包括：金融机构或指定的非金融机构为履行其尽职调查义务而获取的信息、其他主管当局(例如公司登记处、税务机关或金融或其他监管机构)持有的关于企业法律和受益所有权的信息、企业按照法律要求持有的信息、在证券交易所上市的企业按照披露要求(通过证券交易所规则或通过法律或可强制执行的手段)提供给证券交易所的可用信息。[8]

我国目前受益所有人信息的唯一来源是反洗钱义务机构(银行和其他金融机构)，渠道单一且间接，我国应考虑FATF建议的三种受益所有人获取路径，拓宽受益所有人信息的来源渠道。

首先，应要求企业内部应采取合理措施获取和保存受益所有权信息，比如在股东名册中登记受益所有人信息；其次，应要求企业必须向企业登记部门提供其受益所有人信息，企业登记部门也必须记录企业受益所有人信息，由于企业登记部门是国家机关，因此在企业登记部门那里登记的企业受益所有人信息具有公示公信力；再次，应实现企业登记部门、税务部门、银行和金融机构等部门的信息共享，银行和其他金融机构可被授权从企业登记部门那里查询企业的受益所有权信息，并与自身获取的企业资料进行比对，以最终确定企业的受益所有人信息。目前虽然中国人民银行、国家和信息化部、国家税务总局、国家市场监督管理总局等四部委联合建立了企业信息联网核查系统，但只在部分金融机构试点，未全面推广至所有金融机构，[9]未来有必要予以全面推广。

对于民事信托，我国应制定规范民事信托的立法，要求民事信托的委托人、受托人、受益人办理相应的登记手续，使得民事信托的受益所有人信息透明化。

(三)加大对义务机构履行义务的监管和执行力度

一是提高监管部门的现场检查频率。应发挥现场检查这一最为重要的监管方法的作用，利用现场监管发现其他监管方法难以发现的问题。例如，近年来出台了好几部反洗钱义务机构履行受益所有人信息持有义务的文件，一部比一部文件要求详细，义务机构可能顾首不顾尾，履行义务不全面，监管部门只有通过现场检查，才能对义务机构履行受益所有人信息保存义务的业务流程和文字资料进行检查，核实义务机构是否已经全面履行义务。

二是监管部门应进行深入细致的监管。监管部门应认真学习领悟关于受益所有人信息获取的相关文件，在监管过程中把文件中一些抽象的规定具象化，逐级深入核实义务部门是否已经履行了受益所有人信息持有义务。例如，在判定义务机构是否已经采用了“合理措施”识别各类机构的受益所有人时，要检查义务机构在现有条件是否已经尽了最大的努力去进行逐级追溯。

三是加大对不合规机构的处罚力度。在中国的文化传统中，声誉的价值往往高于金钱，监管部门往往认为，对不合规行为施以金钱处罚会严重影响金融机构及其管理人员的声誉，甚至会导致金融机构降级、管理人员任职资格受到限制，因此很少用金钱处罚。但是，由于反洗钱义务机构主要是资金处理量巨大的银行、证券公司、其他支付机构，对其不合规行为不施或少施以金钱处罚义务与其处理的资金规模不匹配，[7]因此，监管部门对义务机构的严重不合规行为应加大金钱处罚力度，以对其产生足够的震慑力。

注释：

(1)根据2017年《中国人民银行关于加强反洗钱客户身份识别有关工作的通知》第1条第3款、2018年《中国人民银行关于进一步做好受益所有人身份识别工作有关问题的通知》第3条、2017年国家税务总局联合六部委出台《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》第13条整理。