我国税收中性视域下的税收负担和税收优惠

严锦梅, 刘戒骄, 闫 卉,3

(1.中国社会科学院大学，北京 102488; 2.中国社会科学院 工业经济研究所，北京 100006;3.中国电子科技集团公司 电子科学研究院，北京 100041)

一、引 言

随着我国经济进入高质量发展的新阶段，构建竞争中性的市场环境，激发各类市场主体活力、推进创新驱动成为重中之重。2019年国务院政府工作报告首次将“竞争中性原则”写入其中，明确指出“按照竞争中性原则，在要素获取、准入许可、经营运行、政府采购和招投标等方面，对各类所有制企业平等对待”。税收中性是竞争中性的重要基础之一，我国的税收体制改革一直贯彻“中性化”理念，通过简化税制、统一标准、轻税负等着力构建更加公平、更有效率的税收环境。2008年统一了内外资企业的所得税，2014年通过了《深化财税体制改革总体方案》，进一步强调建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系。2016年增值税全面覆盖货物和服务，2017年增值税税率由四档简并为三档，2018年降低增值税税率并统一小规模纳税人标准。2019年以来，不断加大减税降费的力度和覆盖范围。在加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环新发展格局下，将进一步强化税收中性原则以推动资源优化配置。

税收中性理论的思想渊源可以追溯到亚当·斯密在《国富论》中提出的关于赋税的四大原则：平等原则、确定原则、便利原则和经济原则。[1]税收中性有利于发挥市场“看不见的手”的作用，实现资源的有效配置。国内学术界对税收中性的定义细节虽有出入但主旨相同，税收中性秉承公平竞争的理念，旨在消除税赋给纳税人或社会造成的超额负担、同等对待不同的市场竞争主体，不干扰市场机制，不扭曲资源配置。[1-3]OECD认为税收中性约束国有企业、私有企业和第三方经营者在税收方面受到的差别对待，实现国有企业与私有及其他产权性质企业相同的税收待遇。[4]根据OECD的界定，税收中性要求税收不干扰市场在资源配置中的决定性作用，同一市场中的企业享受相同的税收待遇，不因产权性质不同造成实际税负的差异，形成企业竞争的优势或劣势，进而影响市场机制的正常运行。首先，OECD强调税收中性对公司制企业坚决执行“非歧视性”原则，要求为纳税主体提供平等的纳税环境，国家对税收征收的比例与纳税主体的负担能力相匹配，同一市场中税种和税率不因企业产权性质的不同而形成差异。其次，税收优惠公平、合理及透明。税收优惠经常被视为税收中性的最大阻碍，OECD反对国有企业凭借其特殊的产权性质获得减免等税收优惠，取得在国内市场或国际贸易中不公平的竞争优势，进而扭曲商品的真实市场价格，干扰正常的市场竞争秩序。但税收中性与税收优惠并不矛盾[5]，面向整个行业，为产业转型升级、培育新产业等设置的税收优惠政策，只要政策是合理、透明且统一的，对行业内不同产权性质的企业无差别对待的，并不妨碍税收中性。

税收中性是OECD关于竞争中性原则八大基石的重要一环，OECD的竞争中性原则具有普遍性和适用性，与我国竞争中性相关制度及政策改革方向相契合。本文对税收中性的研究以OECD的界定为出发点，从不同产权性质企业享受相同的税收待遇切入，通过实证分析样本企业的税收负担和税收优惠情况，探究当前我国税收中性的现状。本文研究有以下几个特点：第一，多维度分析企业税收负担情况。税收负担是衡量税收待遇的重要指标，国内研究不同产权企业税收负担的文献，大多以所得税税负率为研究对象，本文尝试从所得税、增值税及综合税负三个维度考察不同产权性质企业的税收负担情况。第二，多数基于不同产权性质的税负研究将中央和地方国有企业统一归为国有企业，中央和地方国有企业有同为国有产权的共性，同时也存在不同管理归属下的异质性。本文在探究国有企业与民营企业差异的同时，尝试细化国有企业分类研究，考察中央及地方国有企业税收待遇的差异性。第三，税收优惠的已有研究以定性为主，一些定量研究以税率优惠为主，本文尝试用上市公司年报中“收到的税费返还”项展开不同产权企业税额优惠的差异性分析。通过多角度的研究分析，希望本文能为我国税收中性研究做出有益的补充，能为税收制度改革、国有企业改革提供新的思路。

二、理论分析与研究假设

(一)国有企业的使命与特性

国有企业与政府存在着天然联系，由此形成的国有企业特殊的企业使命、职能责任、管理架构等成为影响其税负的重要因素。

1.较强的纳税责任意识。政府作为国有企业的实际控制人，拥有干预企业经营管理的途径[6]，会将一部分政治、社会责任转嫁至国有企业，国有企业不仅承担着经济职能，往往还承担着政治和社会职能。在税收方面，不论是来自政府的财务压力转嫁，还是作为中国特色社会主义事业重要组成部分的特殊地位，国有企业都有积极纳税、做出税收贡献的责任。相对于其他产权性质的企业，国有企业管理规范、税收征管机制比较健全，坚持践行依法纳税，不存在偷税漏税等行为，纳税透明度较高。

2.委托—代理问题。国有企业作为公有产权，面临所有者缺位的问题，进而形成“委托—代理”问题，造成经理人原本清晰的诚信责任变得模糊，金字塔式控股结构进一步延长了委托代理的链条，加剧了经理人诚信责任的模糊程度。[7]复杂的代理链条造成严重的信息不对称问题，使国有企业面临更高的财务成本，削弱了其税收筹划的动机，国有上市公司更倾向于采取保守的税收筹划行为。[8]同时，国有企业的高管主要由上级政府主管部门任命，通常具有与政府官员通用的行政级别。[9]作为国企高管，企业利润与其报酬之间的关系微弱，而其行政级别的升迁与企业对政府的财务表现又息息相关。缴税是国有企业重要的“政绩”表现，因此国企高管的税收筹划意愿较低。民营企业产权关系明确，所有者以股东身份行使自身权益，公司的管理者为控股股东本人或家族成员，保持较为通畅的信息沟通机制。聘请职业经理人也会通过相关合同约束激励，促使经理人向股东履行约定的责任，实现股东价值和公司利益的最大化。因此，民营企业会积极进行财务成本控制，强化税收筹划，选择更为激进的避税行为，节税水平更高。[10]

国有企业由于较强的纳税责任及委托—代理问题等承受了更重的税收负担，这已得到了一些实证研究的验证。吴联生通过对1998～2006年在上交所和深交所上市的公司样本进行分析发现，国有股权的比例与实际税率正相关，且无税收优惠公司国有股权的正向税负效应更加显著。[11]赵丽芬和赵杨以2005～2009年上市规模企业为样本，研究不同所有制类型企业税负，结果显示国企的总体税负率最高，但与其他企业的差异程度并不显著。[12]巴曙松和朱伟豪根据对2014年深交所1140家上市公司样本进行研究后发现，国有企业的税收负担更重。[13]蔡昌和李蓓蕾根据我国2006～2015年的税收情况发现，尽管国有企业的资产净利率低于民营企业，但国有企业承担着更高的税收负担。[14]何颖莹和胡志勇以2012～2016年1341家制造业上市公司为样本，发现受股权性质影响，国有企业天然比非国企税收贡献更大。[15]基于上述分析，本文提出假设1a。

假设1a：国有企业承受更高的税收负担。

(二)国有企业与税收优惠

国有企业与政府的天然联系，使其拥有很强的游说能力[9]，从而能获得更多的税收优惠支持。

1.税收优惠形式多样。我国有关税收优惠的规范性文件几乎涵盖了所有的税种，数量多、内容庞杂，且税收优惠条款随经济变化不断调整，呈现易变性。[16]根据国家税务总局税收法规库检索，财税部门发布的税收优惠规范性文件涵盖了企业所得税、增值税、消费税等几乎所有的税种。国有企业凭借其与政府紧密的政治联系，在寻求获得税收优惠支持上具有更大的优势，复杂多样的税收优惠政策扩大了其争取税收优惠的范围。

2.税收优惠政策的地方自主性。具备税收优惠政策自主权的地方政府，出于招商引资等目的对税收优惠政策过度使用，扭曲了市场竞争。国有企业凭借天然良好的政企关系不仅能获得显性直接的税收减免等优惠政策，同时能获得土地使用权等隐性优惠。此外，由于目前我国尚未完成国企的分类改革，部分国有企业兼具社会与商业职能，政府也会通过倾斜优惠政策补偿国有企业的社会职能[17]，但因社会职能获得税收优惠，往往造成其与商业职能的交叉补贴。[5]

3.国有企业行业分布、经营特征。国有企业在关系国家命脉的重要行业和关键领域占有绝对优势，主要为资源或资本密集型行业，作为社会主义经济的中流砥柱，这些行业和领域也受到政府在补贴、税收优惠等方面的积极支持。同时，国有企业产业链一般较长，从增值税的角度来看，较长的产业链更易形成完整的抵扣链条。国有企业可以获得不同程度、不同口径的财政扶持，包括各项补贴、返还及基金等，从而影响其实际税收负担水平。[14]

国有企业因其更强的游说能力获得税收优惠的机会更大，实际税收负担低于民营等其他类型企业也得到一些实证研究的验证。例如，Adhikari等以1990～1999年马来西亚上市公司为样本，研究发现相较于其他类型企业样本，国有企业凭借其政治关联获得更低的税率。[18]刘骏和刘峰以2002～2007年A股上市的1940家公司作为样本，发现国有企业的税收负担低于非国企。[9]倪娟等以2003～2016年沪深两市上市公司数据为样本，基于可抵扣范围与税负转嫁能力的增值税影响因素进行分析，结果显示国有产权性质与增值税负担率呈显著的负相关。[19]因此，本文提出假设1b和假设2。

假设1b：国有企业的税收负担更低。

假设2：国有企业享受更多的税收优惠。

(三)中央国有企业与地方国有企业

中央国有企业与地方国有企业在规模、管理模式、行政级别等方面都存在一定的差异性，影响了企业的实际税收负担水平。

1.企业特征。一般中央国有企业的规模较地方国企大，具体表现为更长的产业链条以及更广泛的区域分布。较长的产业链条有利于央企形成更完整的增值税抵扣链条，降低增值税税收负担；广泛的市场分布，有利于央企运用不同区域的税收优惠政策进行税收筹划。

2.管理模式与行政级别。中央国有企业与地方国有企业同属于国有企业，但上属管辖单位不同，央企一般由国资委直接管理，负责人直接由国务院国资委或中组部等部委任命，地方国企由地方不同行政级别的政府管理，负责人一般由地方政府机构任命。由于税收征管具有一定的弹性，地方政府面临财政压力时一般会强化对辖区内企业的税收征管。[20]由于央企与地方政府关系相对松散，且行政级别较高，地方政府税收征管对央企的影响较小；地方国企则更易受到地方政府财政压力的转嫁。[21]一些学者对不同级别的国企税负进行了研究，刘骏和刘峰的研究显示，国企税负低于非国企，同时发现地方国企税负高于央企，且地方政府的层级高低与所控制企业的税负高低成反比。[9]郭永清和庞金伟以2004～2011年A股制造业上市公司为样本，发现地方国企的税负远高于央企及民企，央企税收负担则稍低于民企。[22]王峥以2002～2010年持续经营的上市公司作为初始样本，研究显示中央企业的产权性质与企业税负没有显著关系，但地方国企与非国有企业的产权性质与企业税负显著正相关。[21]基于上述分析，本文提出假设3。

假设3：地方国有企业的税收负担高于中央国有企业。

三、研究设计

(一)样本与数据

本文选取2012～2019年沪深A股上市公司作为研究样本，由于其他产权性质企业数量相对较少，本文主要研究样本中公司属性为中央国有企业、地方国有企业和民营企业的公司，并对相应样本做以下的筛选处理：(1)剔除ST类上市公司；(2)剔除金融行业公司，因金融行业会计准则异于其他行业；(3)剔除计算公司税收负担率时分母为负的公司；(4)剔除实际税率大于1或者小于0的公司；(5)剔除其他存在缺失值与异常值的公司。最终得到11 902家样本企业，采用stata15处理样本数据。本文数据来源于万得(Wind)数据库，各年份样本分布情况见表1。

表1 样本分布

(二)变量

1.被解释变量。本文主要基于税收中性原则研究不同产权性质对企业税收负担及税收优惠的影响，已有研究较多采用所得税税负率考察各类企业的税收负担差异，本文从所得税税负率、增值税税负率以及综合税负率等多个维度出发，以期更全面地探究各类企业在不同层面上税收负担的差异。同时，采用税收返还比来分析企业间税收优惠的差别。

(1)所得税税负率。围绕所得税税负率开展的学术研究较多，一般采用实际税率法衡量所得税税负水平。吴联生[11]总结了四种国际上常用的所得税实际税负率(etr)计算方法，其中学术研究采用较多的是:etr1=所得税费用/息税前利润，etr2=(所得税费用-递延所得税费用)/息税前利润，本文采用所得税/利润总额来衡量企业所得税税负率。

(2)增值税税负率。在“营改增”的背景下，对增值税的研究显得更加重要，一般认为增值税实际税负率(vat)=实际缴纳增值税/销售收入或主营业务收入，由于增值税是价外税，实际缴纳增值税税费计算较为复杂，本文采用许伟和陈斌开[23]计算实际缴纳增值税税费方法，实际缴纳增值税税费=支付的各种税费-营业税及附加-所得税-(应交税费期初值-应交税费期末值)+(应交增值税费期初值-应交增值税费期末值)，并用实际缴纳增值税/主营业务收入衡量增值税税负率。

(3)综合税负率。综合税负率(tot)衡量企业整体的税负水平，吴祖光和万迪昉[24]总结了三种基于营业收入、利润总额和经营活动现金流的综合税负率，具体计算方法为综合税负率=(支付的税费总额-收到的税收返还)/营业收入或利润总额或经营活动现金流。刘骏和刘峰[9]采用支付的各项税负扣除收到的税费返还再与营业收入的比值来近似衡量。本文采用(支付的税费总额-收到的税收返还)/营业收入来衡量综合税收负担。

(4)税收返还比。税收优惠主要包括税率优惠和税额优惠两种形式，其中税额优惠的主要表现为税收返还。[21]吴联生[11]与吴文锋等[25]采用税率优惠研究税收优惠问题，基于Wind数据库对“收到的税费返还”额度的披露，本文拟从税额优惠的角度出发，采用税收返还比=收到的税费返还/营业收入来衡量企业税额优惠情况。

2.解释变量。为了考察产权性质差异对企业税收负担、税收优惠的影响，本文将产权性质作为解释变量。针对重点研究的中央国有企业、地方国有企业和民营企业等三类不同产权属性的企业，根据巴曙松和朱伟豪[13]、郭永清和庞金伟[22]等对产权性质变量的设置，引入中央国有企业(csoe)及地方国有企业(lsoe)两个虚拟变量。

3.控制变量。基于税收负担、税收优惠影响因素的多元性，设置若干控制变量。根据吴联生[11]、刘骏和刘峰[9]、巴曙松和朱伟豪[13]、王峥[21]等的研究，结合实际分析需求，本文采用的控制变量包括公司规模、股权集中度、财务杠杆、总资产收益率、资本密集度、存货密集度、无形资产比重、管理水平、地区、行业、年度等。

(三)模型

1.为了检验假设1a、假设1b以及假设3，构建如下回归模型：

模型1～3分别检验企业所得税、增值税及综合税负率在产权异质性下的差异，如果中央国有企业(csoe)及地方国有企业(lsoe)系数显著大于0，说明国有企业税负率较重，反之则较轻。如果lsoe系数大于csoe，说明地方国有企业的税收负担压力更大。

2.为了检验假设2，构建基于税收优惠的回归模型,并将所得税和增值税税负率变量加进控制变量：

模型4～5检验基于税收优惠的税收返还在产权异质性下的差异，如果中央国有企业(csoe)及地方国有企业(lsoe)系数显著大于0，说明国有企业收到税收返还较高，反之则较低。其中，模型5是税收返还比滞后一期的检验。

四、实证检验及分析

(一)描述性统计

1.全样本描述统计。表2报告了全样本的描述性统计结果。从税收负担来看，经过筛选的样本公司所得税税负率(etr)、增值税税负率(vat)及综合税负率(tot)的均值分别为17.85%、4.61%及6.08%,最小值接近或等于0，最大值分别为97.72%、82.76%及76.89%，说明样本上市企业在税收负担上存在较大差异。从样本公司各年度的税收负担均值来看，随着各项减税降费政策的推进及落实，自2017年以来不论是所得税税负率、增值税税负率还是综合税负率都呈现下降趋势(见图1)。从税收优惠来看，税收返还占营业收入比重(trra)均值为1.2%，最小值为0，最大值为13.89%，差距亦较大。解释变量中央国有企业(csoe)及地方国有企业(lsoe)均值分别为0.1489和0.2227。控制变量也存在不同程度的差异，其中，总资产净利润(roa)差异最大，均值为5.8180，最小值和最大值分别为-74.3584和78.9982，可见样本公司盈利能力存在较大差距。

表2 样本描述统计

图1 2012～2019年etr、vat及tot的均值情况

2.分类描述统计。表3报告了样本分组检验均值的差异性的结果。从中央国有企业与民营企业来看，央企的所得税税负率(etr)均值较民企高0.036,增值税税负率(vat)均值较民企低0.008，综合税负率(tot)较民企低0.004，税收返还比(trra)较民企低0.006，且上述变量均值差异都在1%的水平下显著。从地方国有企业与民营企业来看，etr值较民企高0.046，vat值低0.004，tot值高0.007，trra值则低0.006，均值差异也都在1%的水平下显著。从中央国有企业和地方国有企业来看，央企etr均值较地方国企低0.01，均值差异在5%的水平下显著。央企的vat及tot均值较地方国企低0.004和0.011，且差异均在1%的水平下显著。央企的trra均值较地方国企略高0.0002，且没有明显的显著性，说明央企与地方国企在税收返还比均值上没有显著的差异。

表3 分组样本均值差异表

3.变量相关性检验。从变量的相关系数来看，中央和地方国有企业的产权属性与所得税税负率正相关、与增值税税负率和税收返还占营业收入比负相关。同时，中央国有企业属性与综合税负率负相关，地方国有企业属性与综合税负率正相关。从主要变量的相关系数来看，系数值基本小于0.4，排除了变量之间可能存在严重多重共线性问题。

(二)回归结果

1.税收负担回归分析。表4报告了基于所得税税负率、增值税税负率及综合税负率的OLS回归结果，在回归过程中通过设计哑变量控制地区、年份及行业变量。模型1报告了所得税税负率(etr)回归结果。中央国有企业(csoe)及地方国有企业(lsoe)回归系数均为正，说明相对于民营企业，国有企业的所得税负担更重。其中，央企的回归系数为0.00754，在5%水平下显著；地方国有企业的回归系数为0.0127，在1%水平下显著，相对央企则地方国有企业的回归系数更大、显著水平更高，说明地方国有企业所得税负担更重。该回归结果与吴联生等学者的研究结论一致。模型2报告了增值税税负率(vat)回归结果，中央国有企业(csoe)及地方国有企业(lsoe)回归系数均为负，分别为-0.00498和-0.00241，均在1%的水平下显著，说明相对于民营企业，中央和地方国有企业的增值税负担相对更低，且央企低于地方国企。增值税是价外税，国有企业一般产业链条更加完整，可抵扣范围更大，降低了其增值税的实际税负率。模型3报告了综合税负率(tot)回归结果。中央和地方国有企业的回归系数出现较大差异，中央国有企业(csoe)回归系数是负值为-0.003，且在1%的水平下显著，说明中央国有企业综合税收负担较低；地方国有企业(lsoe)回归系数是正值为0.00362，也在1%的水平下显著，说明地方国有企业的综合税负率较高。可见，基于不同的税收负担指标，产权异质性企业的税负差异分析得出了不同的结论。因此，假设1a、假设1b分别在不同的情境下成立；根据结果，地方国有企业税负高于中央国有企业，假设3成立。

表4 税收负担回归结果

2.税收优惠回归结果。表5报告了基于税收优惠角度的税收返还占营业收入比重的OLS回归结果，因为税收缴纳会影响税收返还，在回归过程中增加了变量所得税税负率(etr)、增值税税负率(vat)，同时通过设计哑变量控制地区、年份及行业变量。模型4报告了当期税收返还占营业收入比重(trra)的回归结果。中央国有企业(csoe)及地方国有企业(lsoe)回归系数均为负，分别为-0.00238和-0.00231，且在1%的水平下显著，说明相对于民营企业来说，国有企业获得的税收返还比例更低。由于税收返还可能存在滞后性，当期的税收返还可能来自上一期，因此模型5通过将税收返还比滞后一期(l.trra)进行回归分析。结果中央国有企业(csoe)及地方国有企业(lsoe)回归系数仍然为负，分别为-0.00206和-0.00165，且在1%的水平下显著，表明国有企业在税费返还程度上确实低于民营企业。可见，从税额优惠的角度出发，用税收返还比指标检验假设2不成立。

3.稳健性检验。 2016年我国全面推行“营改增”，给企业税收负担带来不同程度的影响。本文以2016年为分界点，将样本分为2012～2015年及2016～2019年两个区间，分别进行回归检验结论的稳健性。表6报告了在不同样本区间下解释变量的回归结果。在税收负担方面，所得税税负率(etr)、增值税税负率(vat)及综合税负率(tot)在不同样本区间中央国有企业(csoe)及地方国有企业(lsoe)回归系数的符号与全样本分析一致，只是中央国有企业在2012～2015区间的所得税税负率以及2016～2019区间综合税负率没有较高的显著性，其他均在1%或5%水平下显著。在税收优惠方面，中央国有企业(csoe)及地方国有企业(lsoe)税收返还占营业收入比重的回归系数仍然为负，且均在1%水平下显著。总的来说，分时间区间的样本回归结果与全样本基本一致，说明研究结论具有稳健性。

表6 分区间样本主要解释变量回归结果

五、研究结论与建议

(一)研究结论

本文从税收中性角度出发，基于2012～2019年上市公司的经验证据，研究分析不同产权性质对企业税收负担和税收优惠的影响，根据样本分组检验和回归分析得出如下结论：

1.国有企业所得税负担较高，增值税负担则较低。从主要税种的税收负担来看，中央及地方国有企业在所得税、增值税的税收负担上相对于民营企业具有显著的一致性趋势。第一，所得税税负率中央及地方国有企业显著高于民营企业。这是因为：一方面，相对于国有企业，民营企业具有较强的避税动机及税收筹划能力；另一方面，国有企业主要分布在能源、公共事业等资源或资金密集型行业，而民营企业在信息技术、生物医药等高新技术产业占有优势。根据企业所得税法，企业所得税率一般是25%，而国家重点扶持的高新技术企业一般为15%。第二，增值税税负率中央及地方国有企业显著低于民营企业。增值税是我国规模最大的流转税，增值税采用销项税额减去进项税额的计税方式和“上征下抵”的征收体制。增值税适用税率越低则可抵扣范围越大，实际负担越小，此外根据倪娟等的研究，企业的客户压力越大和供应商制约程度越高，增值税实际负担越重。[19]民营企业中制造业占比较大，而制造业适用增值税税率较高，且民营企业产业链相对较短，制约了其可抵扣范围。国有企业一般规模较大，拥有更加完整的增值税抵扣链条，且国有企业凭借其产权性质和规模效应等，在客户和供应商面前拥有更强的议价能力，因此增值税负担相对较低。

2.地方国企税收负担高于央企，综合税负最高。同属于国有企业，中央及地方国有企业的税收负担呈现一定的差异性。第一，地方国有企业的税收负担高于中央国有企业。地方国有企业的税收负担受地方政府影响较大，当地方财政吃紧时，易将财政压力转嫁给地方国有企业，中央国有企业不仅不受地方政府的制约，同时还能凭借其广泛的市场分布享受多地不同的税收优惠政策。同时，中央国有企业产业链条更长，可抵扣范围更广，增值税负担也更低。第二，地方国有企业综合税收负担最高。地方国有企业没有民营企业强烈的税收筹划动机和能力，也没有中央国有企业的规模、产业链及管理级别等优势，综合税收负担最高，民营企业次之，中央国有企业相对较低。

3.国有企业税收返还程度相对较低。国有企业的税收返还比显著低于民营企业。税收返还通过先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款，包括各类税种的返还，如增值税的即征即退，外贸企业的出口退税等，也包括地方政府招商引资过程中的税收返还优惠政策。民营企业在税收返还比上具有一定的优势，源于民营企业在制造业的比重较高，承担了更重的增值税负担，在增值税返还上具有一定的优势；同时，民营企业是我国外贸的主体，更易获得出口退税。此外，民营企业以利润为导向，对招商引资中税收返还等优惠政策更加敏感，会极尽全力充分利用这些优惠政策。当然，税费返还比只体现了税收优惠中的税额优惠，以往文献多从税率优惠出发，如李元旭和宋渊洋分析发现国有企业适用的所得税税率低于民营企业。[26]

(二)相关建议

1.推进税收优惠规范化、法制化，营造公平、透明的税收环境。税收优惠被视为影响税收中性最重要的因素之一，国有企业与民营企业在税收优惠方面的差异破坏了税收中性环境。为促进税收中性，需要进一步推进税收优惠的规范化、法制化，营造公平、透明的税收环境。第一，统一税收优惠立法。叶金育认为，对税收优惠进行统一立法是税制简化的根本要求，也是税收法定主义的绝佳体现；且应严格分离税收优惠的立法权、执行权和司法权，通过权力的掣肘调和量能课税原则与税收公平原则在税收优惠上的冲突。[16]统一税收优惠立法使税收优惠更加公平、透明，缩小可操作空间，使不同产权企业享受同等的税收优惠待遇。第二，建立完善税收相关的评估、监管机制。借鉴澳大利亚等国在税收中性方面的成熟经验，建立健全评估机制和内外监督机制，设立专门机构，处理相关税收中性事务，保障税收中性目标的实现。

2.剥离国有企业的非商业性职能，明确分类核算。国有企业大都承担“三供一业”、职工医疗、职工子女教育、社会公共基础设施建设、社会公益等非商业性职能，成为企业发展的重要负担。这些负担成为企业的隐性成本，模糊了企业作为市场微观主体的经济属性，也容易在国家补贴中形成与商业补贴的交叉补贴，造成税收非中性。应剥离国有企业非商业性职能，对非商业性职能形成的成本以及由非商业性职能带来的税收减免等优惠，与商业职能分类核算，排除因非商业职能因素造成的国有企业在税收负担上的优势或劣势，促进税收中性。2016年，国务院出台了《关于印发加快剥离国有企业办社会职能和解决历史遗留问题工作方案的通知》，加快了国有企业剥离非商业性职能的步伐。国有企业应坚持市场导向，因地制宜，把剥离非商业职能的工作与企业发展结合起来，同时加强顶层设计、统筹优化部署，聚焦主业发展、明确分类核算、轻装上阵，与其他产权性质的企业享受相同的作为市场经济微观主体的职能。

3.以管资本为导向，推进混合所有制改革。国有企业与民营企业由于企业属性、管理模式、追求目标等方面的不同，在一定程度上造成了其税收负担的差异。民营企业是独立自主的市场微观主体的代表，在利润管理及税收筹划等方面优于国有企业，但也存在有意避税等问题。国有企业疏于税收筹划，同时由于与政府的天然联系，一方面受政府影响较大，特别是地方国有企业容易承接来自地方政府的财政压力；另一方面，由于其承担社会性的非商业职能，更容易受到政府的关照。以管资本为导向，推进混合所有制改革，有利于不同产权企业间的融合，促进不同市场主体进行公平竞争，进而推进税收中性。