交通类公共基础设施会计核算思考

陈雨晴

（湖北交投智能检测股份有限公司，湖北武汉430000）

0 引言

当前，我国还没有交通类公共基础设施实施资产核算的经验，尽管一些地方的交通运输局和相关单位也积累了一些管理经验，但还是缺少在交通类公共基础设施资产核算的相关信息和数据。从目前交通类公共基础设施资产信息情况来看，存在待完善的信息，有的已经无过往资料可以查询。因此，实施《政府会计准则第5 号——公共基础设施》（简称《第5 号准则》），最大难点在于弄清存量交通类公共基础设施的资产价值。

1 问题的抛出

公共基础设施指的是政府为满足社会公共需求而由会计主体所掌控的，并具有“一个有形资产系统或网络的组成部分”“特定用途”“一般不可移动”等特征的有形资产。我国公共基础设施规模巨大，主要包含了市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施。公共基础设施作为政府资产的重要组成部分，为社会经济发展提供了强大的基础支撑。过去由于很多的历史因素，行政机构没有将公共基础设施纳入会计核算或进行不恰当的核算，致使政府投入形成的大规模公共基础设施资产，在政府会计主体的资产负债表中没有完整的体现。

我国对公共基础设施的供给能力没有建立管理边界，而是采取粗放式的发展规划，宏观式的指标体系。同时，我国公共基础设施的供给方式是由政府刚性兑付，少部分采取市场化机制提供。由政府提供的公共基础设施，如城市道路、公园、广场等被确立为公益性基础设施，公众在使用过程中无须支付费用，这就导致该类基础设施投资建设有价值，但无消费价格，供给机制缺乏价格对等关系。因此，在社会供给能力管理缺位、公共产品社会消费价格归零的双向断裂情况下，我国的公共基础设施投资在度过了依靠土地增值收入的短暂黄金期后，就全面陷入了债务的困境。

2 《第5 号准则》实施难点及制度成因

交通类公共基础设施是公共基础设施明细要素之一。交通运输局是根据某市政府机构改革计划设立的组织，其工作的主要职责是拟定管辖范围内的公路、水路、城市公共交通（包括公共汽车、出租车和城铁）行业的发展战略和规划，并组织实施，负责制定交通运输基础项目建设的有关政策、制度和技术标准，并监督执行等。

2.1 交通类公共基础设施的现状和困难

2.1.1 资产划分

从公共基础设施的有关定义、分类和折旧等方面，与《行政单位会计制度》对比可知，《第5 号准则》分类更加细致和完整。此外，单位还应当根据相关行业管理部门对公共基础设施分级分类的要求做更细致的分类，如果规定了级别分类标准，应以其规定为准；如果没有颁布级别分类标准，则可在首次使用账户时，按照当前管理规定实施分级分类，等到统一分类规则出台后再作调整。但是，巨大的资产量和原始数据的不足，导致分级分类的有效运作比较艰难。交通运输局是市级交通运输部门，依照财政部的统一规定，自2016年以来，每年都作公共基础设施资产表，并总计上报，依照有关的口径要求确定范围，包括等级公路、等外道路、航道等。对于PPP 模式下的交通类公共基础设施，因为政府只赋予项目公司特许经营权，项目公司没有相应的所有权，所以PPP 项目完成和政府有关款项付完后，是否为政府资产而对会计信息给予披露尚未得到确认。

2.1.2 资金状况

我国的行政机构在管理和核算公共基础设施中，有待解决的关键问题包括：存量和增量基础设施难以入账，公共基础设施的折旧、维护和终结难以量化等。依照《第5 号准则》，单位应当首先按照公共基础设施的初始购建成本确定存量公共基础设施的初始入账成本。如无法获得和存量公共基础设施初始购建相关的原始凭证，应按公允价值和重置成本的顺序进行确认账户成本。实际上，由于难以获得原始凭证，通过资产评估等方式确定入账成本耗时耗力等原因，交通运输局尚未将2018年底之前交付使用的存量交通类公共交通基础设施纳入会计审核，所辖部门区(市)县交通运输局已交付使用的交通类公共交通基础设施仍作为在建工程，道路和公路安全设施的维护次数频繁，数量众多，金额较小，核算量大[1]。

2.1.3 计量属性

“根据政府会计准则制度，可以按照名义金额计量的资产只包括接受捐赠的库存物品、固定资产和无形资产，以及无法确定成本的盘盈库存物品、固定资产和无形资产。”现有的交通类公共基础设施存量在政府的新旧会计系统转换时，依据固定资产按是否自有占用或经手管理重分类形成，仍有大量交通类公共基础设施按名义金额计量。交通运输局的公路资产数据主要基于公路数据库的数据确认完成，其价值主要基于交通运输厅提供的各等级公路参考价格实施评估认定，当前部分等外公路按名义金额1 元计量。交通运输局在该市天然航道很少，航道工程建设也非常少，政府的资产报表中航道以金额1 元计量。

2.2 《第5 号准则》实施困难的制度原因

交通运输局在实施《第五号准则》的时候，交通类公共基础设施入账很困难，面临许多问题，重点在入账主体、折旧基础、后续支出以及会计计量这几个方面。

2.2.1 会计主体区分不清晰

《第5 号准则》第四条规定：通常情况下，符合规定的公共基础设施，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。在会计实务中，以维护、保养资金的预算申请与实施维护分离，致使交通类公共基础设施入账的时候责任不清晰、权限不明确，是导致会计主体边界含糊的首要原因。以公路的养护为例，后期的管理资金首先要由各级权属归属部门向同级别财政部门提出预算请求，按照主体批准的预算实施。从理论上，各级交通管理部门应当承担本级公路资产数据库的建立和经管，但在以后的阶段，主要在县、乡，对所辖区域内进行公路养护，各级公路的维养预算拨款给负责维护的县和乡，将资金的实际承担方与实际使用方分开。“应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认”中的“负有管理维护职责”，指的是后续费用承担主体，还是后续养护实施主体，认识的偏差在一定程度上导致了归口管理不明确。此外，城市化的进展加快，原有的道路应该重新划分为城市道路，而交通运输部门和市政基础设施管理部门彼此联系不畅通，也导致了会计主体界限不清晰[2]。

2.2.2 缺乏有关折旧历史的信息

在初始收付实现制记账基础下，会计核算的限制性致使公共基础设施建设完毕后，没有及时归入资产核算以及建立并完善资产的实物账目和财务账目。大批原始会计资料丢失、销毁，没有确定折旧基数的依据。新会计准则体系的实施需要完备的资产管理，根据内部控制的要求应确保实物账户和财务账户的相互独立，但目前的管理现状是接洽不足、权责模糊、制度不完善，给折旧任务带来难度。《第5 号准则》在公共交通基础设施的折旧方面也只做了原则性的规定，没有详细的操作指南。按照《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南建议：有关部门在遵循本应用指南中表1 所规定的固定资产折旧年限的情况下，可以根据实际需要进一步细化本行业固定资产的类别，具体确定各类固定资产的折旧年限，并报财政部审核批准。交通运输部当前正在加速推动“公路基础设施政府会计核算的指导意见”的征求工作，行业的指导意见将在折旧的实施中发挥重要作用。

2.2.3 后续支出区分难度大

《第5 号准则》提出：为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本；为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维护、养护等后续支出，应当计入当期费用。在使用公共基础设施的过程中，国家会计机构要实施连续良好的护养，进而产生日常的维护、保养、大维修、改造和扩建等大量的后续费用。作为非营利机构的交通运输局，随后的大部分支出均来自财政拨款，初始的收入和支出在记账前提下只需核算后续支出的实施情况，不需要对资产进行折旧和摊销。当发生各项后续支出时，则没有严格划分这项支出，是属于资本方面的支出或费用方面的支出，会计处理后续支出应全部在发生当期直接列入支出。因此，在会计核算后续支出时，会存在惯性思维，把所有后续费用都笼统地在当期全都费用化。在财务会计记账时，全部纳入业务活动支出等费用项目。这种会计方法导致对重大维修以及其他的费用资本监管管理不善、资源分配不合理，极易酿成资源浪费[3]。

2.2.4 计量方式不充分

依据国家现有的会计准则中的要求，财务和预算会计披露信息所使用的计量主要是货币计量。但对公共基础设施会计信息的披露，仅使用货币计量会有限制。由于公共基础设施的类型很多，且资产独特，又因历史问题有很多存量公共基础设施账面不全，在采取重置成本或公允价值计量时，其公益属性导致货币计量不适用，一些公共基础设施在现有技术水平下难以预估，重新评估确认入账价值将产生大量评估费用等状况，促使公共基础设施很难入账，根据《第5 号准则》规定只使用货币计量必然存在缺陷。

3 《第5 号准则》实施的具体措施

准确执行《第5 号准则》，对于增强公共基础设施的管理至关重要，对改善我国政府会计体制，促进政府部门的绩效考核和对建立完善的政府财务报告分析应用体系有着积极作用。在此基础上，如何冲破《第5 号准则》实施的难题，相关措施如下。

3.1 加强会计核算，落实后续支出资金的主体责任和义务

在认定进账管理主体时，要落实《第5 号标准》的要求，根据“谁承担管理维护职责由谁入账”的原则，确定公共基础设施的入账主体，其后续支出金额承担主体和后续维护实施主体分离时，要根据单位基础设施事权支出管理的实际情况来划分入账主体，可经过行业主管部门出台落实细则进一步阐明入账主体。例如，公路资产基于后续管理的重要性和服务潜力，确保后续支出的预算编制主体为入账主体，但资产管理数据库的初始数据记录，可由后期管理主体去完成，预算编制主体根据资金分配情况，对数据复审，把公路资产实物数据库交与各层级行政管理部门共享，履行监督管理职能，担负主体责任[4]。

3.2 有效提高资产信息披露的精准度，促进财政资金最优化分配

《第5 号准则》第十六条规定：“政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久持续的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。”公路基础设施政府会计核算的指导意见说明，“主管部门对公路水路公共基础设施资产折旧的会计估计设计为公路和构筑物、公路绿化工程、航道、锚地等公共基础设施可不计提折旧”。这种体系的设计能够暂时缓和当前对于折旧信息不完整而致使《第5 号标准》难以实行的局面，但是从长期来看，对于相关资金披露的信息不精准，将促使资源分配不恰当、不科学。所以，应强化对公共基础设施的定期核查，确立资产保护与管理制度，并颁布资产保护与管理的相关文件，增补《第5 号准则》里的有关资产减值准备的规定，如此能够实际提升资产信息披露的精准性，推进财政资金完善配置起到了积极作用。

3.3 科学鉴别后续支出

后续支出主要包括改建和维护费用等，更新改建过程中的改造和扩建费用可直接认定为资本化支出，修养和维护中的日常修理、养护成本可直接认定为费用化支出。大型维修费用如果符合《第5 号标准》规定的，按《第5 号准则》处理。对大型维修费用的会计职业判断过程中，由于会计工作者的认识偏差，就很容易产生误区。所以，在预算申报期间，实施科学论证，澄清大型维修费用预算的作用、目的等，以符合资本化的目标，提升对大型维修费用核算的精准性。

3.4 会计计量采取货币计量与实物计量相结合的形式，补充信息披露

全面考虑交通类公共基础设施的会计和实物双重属性的特点，在把货币作为主要计算单位的前提下，会计计量采用货币计量与实物计量相结合的形式。根据资产分类，实物单位计量的交通类公共基础设施信息披露被归为政府综合财务报表系统，解决存量财产记账成本不能认定而导致信息的丢失问题。行政机构在进行专项盘查后，根据资产实物数据库的设立，把涉及的公共基础设施资产在财务报表附注中单独披露，如公路用公里数，航道用航程数，码头用泊位数量进行辅助披露等。

4 结语

每个行业的行政机构在贯彻《第5 号准则》的时候，都可以有符合本行业的管理方式，公共基础设施的会计核算、后续支出和计量准则等都需结合行业特点，因此有必要探究公共基础设施的具体问题，并增强对公共基础设施的管理具有重要意义。