合并报表的合并理论初探

吴兴娅

（贵阳庆丰阀门有限公司，贵州 贵阳 550000）

中国近年来市场经济呈现出快速发展的趋势，且逐渐成为世界第二大经济体。市场经济的发展增加了许多行业的竞争压力，越来越多的企业开始转变经营管理的模式，探索科学的管理方法。企业合并能够为企业发展带来新的动力，拓展市场份额，实现资源的优化应用，使市场交易内部化，减少交易所需要花费的金额。激烈的市场竞争环境下，企业合并的方式逐步得到广泛应用，成为企业发展的重要趋势。合并报表作为企业合并中的重要环节，关系到企业财务管理的能力与企业的后续发展动力，需要根据科学的发展理论进行管理，确保企业合并的有效性、规范性与合理性。本文将对合并报表的关联理论进行分析，希望能够对相关研究带来积极作用。

1 合并报表的理论分析

1.1 所有权理论

所有权理论主要是在编制合并报表的过程中，既不对企业集团中实际控制或者法定关系予以控制，也不强调企业内在成员之间的经济对等关系，重点关注编制合并报表期间划入范围的所有权。所有权理论不是以控制为前提，主要关注企业能够获得的占比。在合并报表编制的过程中，非全资子公司的各类费用、收入及负债额等，均须根据科学的占比予以处理。

1.2 实体理论

实体理论以企业实际管控的资源为编制对象，以此确定合并的范畴，且将企业能够控制的资源划入到报表中。实际理论与所有权理论的主要差异，表现在合并范畴的辨别方面。实际理论控制的范畴，为企业能控制的资源；所有权理论控制的范围，则为企业具体拥有的资源。相较于母公司理论，实体理论不过度重视母公司股东的权益，主要将企业的权益划分为控股股东权益和少数股东权益。

1.3 母公司理论

母公司理论的观点，具体指在集团关系中，若满足母公司股东的信息处理要求，其他利益主体或者是少数股东的基本需求也会得到基本满足。母公司理论可以看作为所有权理论、实体理论的中间思想，未过度重视母公司股东的权利，也非同实体理论一般全面关注同股同权，主要是将企业看作一个整体。

2 不同合并报表的理论对比分析

2.1 所有权理论

2.1.1 合并报表编制的目标

所有权理论中指出，企业实体和所有者密不可分，企业实体主要是财务表现的形式和载体。合并报表编制的目标，在于向所有者汇报资源的内容，但是对企业少数股东拥有的资源，不予反映。

2.1.2 合并报表服务的对象

基于合并报表编制的目标可以看出，在应用所有者理论编制的情况下，合并报表主要是为企业所有者的科学决策带来参考作用，而少数股东若想获得合并企业的报表信息，则需要通过个别报表信息获取。所有者理论编制下的报表内容服务对象主要是企业所有者，是为了满足母公司发展所提供的信息内容。

2.1.3 合并报表的服务范围

所有者理论编制下的报表合并范围主要划分为两个方面。①合并范围内的资源是否为企业拥有，关注合并企业的人为划分情况；②少数股东拥有的资源不纳入合并财务报表编制范围。

2.1.4 合并报表的处理过程

所有权理论中将企业支付对价获得的子公司净资产，根据控股的占比实施合并处理，这一内容根据公允价值计价方式操作，根据占比纳入到收入费用中。支付对价与这一部分净资产公允价值的差值，即为母公司所拥有的商誉。少数股东所占有的资源，不划入到资源中，故而内部交易的抵销，不管是顺流交易亦或者是逆流交易，均仅须抵销掉归属母公司的部分。

2.2 实体理论

2.2.1 合并报表编制的目标

实体理论编制下的报表，主要以会计为主体，其目标在于向企业的利益关联者提供可参考信息。不管是企业的控股股东，还是少数股东，均能够通过合并报表获取相关决策信息。

2.2.2 合并报表服务的对象

实体理论管理下的合并报表编制，服务对象为所有股东，不过度重视母公司的股东权益，将所有者权益与少数股东权益置于同等重要的位置，平等予以对待[1]。实体理论编制的报表，代表企业所有股东的权益。

2.2.3 合并报表的服务范围

实体理论编制的前提，在于母公司与子公司之间的关系是否得到控制。在母公司可以完全控制子公司资产的前提下，则可以将母公司与子公司视为一个经济实体。在编制合并报表的过程中，则不需要关注母公司对子公司资源的实际资源占比。

2.2.4 合并报表的处理过程

合并报表处理的过程中，需要将子公司净资产、费用及收入等根据公允价值进行计算并划入到财务报表中[2]。合并商誉的确定和其他方式有所差异。在按照实体理论处理的过程中，需要确定少数股东拥有的商誉，合并商誉包含母公司合并商誉和子公司合并商誉。内部交易的抵销，不管是顺流交易或逆流交易，在实体理论下均须完全清除。少数股东权益并非作为负债列报，而是视为合并权益部分实施列报处理，少数股东的损益也不能视为费用列报处理。

2.3 母公司理论

2.3.1 合并报表编制的目标

母公司理论注重合并报表的关联意义，基于母公司理论的合并报表处理，需要为母公司提供有价值的参考信息并作为母公司报表的延伸方式[3]。母公司理论认为，企业合并报表编制须要将母公司的需求视为目标。在母公司利益需求得到满足的情况下，其他关联主体的信息需求亦会获得满足。

2.3.2 合并报表服务的对象

母公司理论下合并报表编制，服务对象主要是母公司股东与关联利益者并为其提供有价值的信息。但是对于持股占比相对较低的少数股东而言，对子公司资产不具有控制权，故而具有的股权不能与母公司股东权益者同等对待。在合并报表编制期间，难以将少数股东的损益与母公司所有者持有的损益以同等方式划入到报表内。

2.3.3 合并报表的服务范围

母公司理论编制下的报表，以实际控制资源为基础，不但包含企业拥有的资源部分，同时也包含母公司能够控制的子公司会计要求，关联内容均须划入到编制的范围中。

2.3.4 合并报表的处理过程

合并报表编制期间，若购买合并子公司后，则需要计算子公司的资产，可以通过双重计价的方法，确定子公司的净资产份额[4]。对于母公司所支付对价的部分，以公允价值进行计算。少数股东拥有的部分，主要根据成本金额予以计算。合并商誉的确定，主要是以母公司合并商誉为前提，即合并商誉视为母公司支付对价与母公司所拥有净资产公允价值的差值。子公司与母公司间没有实现的内部交易损益，顺流交易期间则需要完全抵销，逆流交易期间仅需要抵销母公司具有的份额部分。少数股东具有的会计要素要划入到合并报表内，但少数股东权益作为负债列报于资产负债表，而损益作为费用列报于利润表。

3 合并报表编制的方法

合并报表通常包含资源负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表。在报表合并编制期间，不能仅仅按照“凭证—账簿—报表”的流程处理，而是由母公司结合企业合并的范围、报表的信息内容等综合处理[5]。具体而言，主要是对母公司、子公司财务信息、处理等进行整合、抵销处理，在此基础上计算财务报表内的各类项目合并资金。合并报表的关键，在于合并资产负债表的编制，其次为合并理论表的编制等。下文主要对合并资产负债表、合并利润表编制的方式进行分析。

3.1 合并资产负债表编制的方法

合并资产负债表主要是由母公司对合并范围中包含的企业负债资源进行处理，以负债表为基础清除企业交易期间的影响，以此展示企业资产的负债情况和所有者权益的情况等。合并资产负债表编制期间，关联抵销的处理方式主要包含以下几种：①对母公司与子公司的长期股权投资情况，母公司在子公司所有者权益中所具有的份额进行相互抵销处理。同时抵销关联长期股权投资减值；②母公司和子公司，子公司相互之间的债权与债务项目也实施相互抵销处理，且抵销应收账款的坏账准备及债权投资的减值准备等。

3.2 合并资产利润表编制的方法

合并资产理论表的编制主要由母公司操作，以合并范畴中企业的利润表为前提，在清除集团内部交易的影响后进行编制，制作为彩标报表，以此展示企业整体损失、收益的情况。合并理论表的编制中，抵销处理的方式主要表现为两种：①内部经营的收入和经营的成本实施相互抵销处理；②即为内部投资的收入和利息部分相互抵销处理。

合并报表的编制，能够真实反映母公司控制下的企业财务情况，为企业利益关联者提供可参考的财务信息，故而在资产负债表编制、理论表编制的过程中，均须对企业所有资产价值根据公允价值计算并合并处理，确保公司净资产的完整性。资产负债表不可以由母公司任意计算处理。

4 结语

近年来合并报表分析逐渐成为行业急待解决的问题，且成为一门新兴学科，需要基于实际情况选择。激烈的市场竞争环境下，需要强化重视程度，合理应用合并报表理论与方法，助力经济发展。