大型工业企业内部控制案例研究

张佳娉

（内蒙古农业大学 内蒙古呼和浩特 010011）

一、引言

2008年，我国财政部等五部委发布的《企业内部控制基本规范》指出，企业建立与实施有效的内部控制应当包括下列要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。很多学者从不同角度对内部控制进行了研究。李凤鸣（1998）从风险管理的角度对内部控制进行了研究，认为一个完善而又健全的内控体系将有助于减少企业的各种风险。阎达五等（2001）认为，一个企业在制定和实施内控细则时，应注意以下几个关键问题：企业的内控机构设置；企业管理的责权利；内审机构准确定位；在企业内控系统中董事会的主导地位；企业的预算管理是否有效实施；企业行为准则以及道德规范的实践性意义。张慧虎（2011）认为，加强内控是解决项目建设问题的根本，必须要对工程项目内控环境进行优化，加强工程项目的风险管理，对工程项目建设各关键环节的内控活动进行规范，加强工程项目的内部监督。李志斌等（2018）认为，内部控制内涵的界定决定了内部控制的深度和广度，是评价内部控制有效性的基础。陈津津（2019）等研究表明，存货的内控缺陷导致缺失存货需求控制，造成物资的短缺或积压浪费。Ali A.Al-Thuneibat（2015）认为，内控在很大程度上会对公司的盈利能力产生影响，改进公司的内控体系，对公司成本支出的降低有明显的效果，从而能提高公司的获利能力。本文以Z公司为例，围绕内部控制五要素对Z公司内部控制存在的问题进行了梳理，希望通过对Z公司的内部控制案例分析，为大型工业企业内部控制建设提供经验及启示。

二、内部控制存在的问题

Z公司成立于2007年，隶属于某大型央企集团（以下简称“集团公司”），年营业额超过330 000万元，员工2 000余人，对缓解我国某天然金属矿物资源短缺，建立科学合理的循环经济产业模式及我国西部资源环境的可持续发展都具有示范效应和重要意义。公司项目被列入国家有色金属产业振兴规划，获得多项发明专利，于2014年获得高新技术企业资格。目前，Z公司在内部控制方面主要存在以下问题：

（一）内部控制环境方面

1.管理层和员工的内部控制意识欠缺。公司管理层多为非专业技术领域出身，在新工艺的管理方面经验不足，缺乏内部控制的意识。同时公司也缺乏内部控制方面的专门人才，没有对员工进行内部控制方面的培训，导致Z公司员工内控意识欠缺。公司财务人员虽具备财务核算方面的专业技能，但只是进行事后核算，没有进行事前、事中控制的意识，对于公司管理难以提出合理的建议。

2.未制定全面有效的绩效考核制度。目前公司施行《中央企业工资总额管理办法》，对工资总额实行预算管理。企业每年对工资总额的确定、发放和职工工资水平的调整作出预算安排，上报集团公司，由集团公司统一报国资委核准后执行。虽然每年工资总额需根据预算安排，但仍可以根据本企业的情况制定相应的绩效考核制度对员工实施激励，然而由于缺乏针对销售人员的激励政策，导致销售人员市场开拓不积极，仅限于维护合作多次的老客户，不利于公司发展。对职能部门的人员，考核指标并不明确，工资只是依据职级而定的固定工资。公司绩效考核制度的制订主要针对生产人员，比如制订了生产工艺指标和产品合格率等考核指标，但只有惩罚措施，没有奖励措施。绩效考核存在的问题，不利于调动员工的积极性，在一定程度上导致员工工作懈怠，责任心不强，造成生产经营的浪费现象，也不利于留住优秀人才。

（二）风险评估方面

企业生产经营面临的风险按内容可以划分为战略风险、财务风险、市场风险、运营风险、法律风险。公司一直非常重视运营风险中安全生产方面的风险评估和应对工作，制订了安全生产管理制度，在生产人员入职之前都会进行安全生产方面的培训。一旦发生重大事故，也有重大安全事故应急处理的机制。除安全生产风险管理外，在其他方面的风险管理意识相对较弱，直到2018年才开始根据财政部等五部委发布的《企业内部控制基本规范》、集团公司全面风险管理办法、集团公司内部控制管理办法等制定本公司的风险评估与内部控制评价手册，并把公司内控与风险管理领导小组办公室设在监察审计部。但手册中只涉及风险评估和内控评价的范围、程序、方法等方面，没有结合制度对公司内控风险点进行梳理和分析，制度落地不够，通常是发生了风险后，管理层才根据自身的经验进行事后应对。

（三）控制活动方面

1.采购方面。在材料采购方面，公司主要存在以下问题：一是没有严格的招投标制度选择供应商；二是供应商没有严格的准入机制；三是部分供应商的选择和审批不相容职务未分离。如在企业初建的工程施工中，某些采购的甲供材料不满足施工的要求，造成资金的浪费；在企业生产经营过程中，某大宗原材料供应商的实际控制人与公司高层存在亲属关系等。

2.资产管理方面。公司存货结构不合理，周转材料占比较大，生产用原材料存在断供风险。根据库存的ABC控制法，对于材料采购，首先，应计算每一种材料的金额，把每种材料按照金额由大到小排列，再计算每种材料金额占库存总金额的比率，最后计算累计比率（累计比率为材料由高到低排列所占百分比的累计相加比率）。累计比率在0—60%之间的为A类材料，应进行重点监管；累计比率在60%—85%之间的为次重要的B类材料；而累计比率在85%—100%之间的，为不重要的C类材料（王坤，2019）。在2018年事务所与Z公司的审计沟通函中提到：本年末周转材料合计5 816万元，其中库龄在2—3年的周转材料金额为1 853万元，比去年同期增加1 580万元，增长率达578.76%；库龄在1—2年的周转材料金额为1 388万元，比去年同期增加290万元，增长率为26.42%。2018年末存货总数为33 961万元，大宗原材料年末数为10 503万元，占比为30.93%，年末周转材料占比达17.13%。从以上数据可以看出，公司的库存结构并不合理，周转材料占存货比重偏大，累计比率为48.06%，已成为公司应重点关注的A类材料。周转材料由维修人员请购，属于维修用机械备件，购买后一部分并未使用，且库龄较长，形成了呆滞物料，不仅存在严重的资金占用问题，还存在存货减值的风险。大宗原材料的占比较大，属于A类材料，也应是Z公司库存管理的重点。2018年末大宗原材料中某金属氧化物库存量仅为0.8万吨，比上年同期减少1万吨；12月生产出库的某金属氧化物为4.3万吨，与去年同期基本持平，由此可推断出某金属氧化物库存量偏低，存在原材料断供的风险。而Z公司处在工业园区，位置较偏远，若在冬季遇冰雪天气，交通不便，很可能出现原材料库存无法供应生产、影响公司的正常生产运营的情况。

3.工程控制方面。（1）工程项目立项阶段：集团公司作为股东未做好项目投资前的尽职调查工作，尽调充分性不够，在产品价格处于市场高位时进行投资测算，认为盈利可以上马项目，对于产业未来的发展变化及产品市场价格缺少合理的估计。（2）工程项目准备阶段：项目委托某设计院进行工艺流程的设计，出具施工图，并编制工程概算，但在设计过程中，存在沟通不充分的现象。由于投资的是新工艺分厂，并没有前例可供借鉴经验，当实验室阶段完成，中试阶段产出产品后就认为可以建设投产，并根据设计院的施工图进行了生产施工建设，但未对工艺路线可能会发生的各种问题以及解决方案进行充分的试验论证。（3）工程项目施工阶段：由于对新工艺的估计过于乐观及赶工期的需要，施工图出图的进度与工程建设进度不匹配，存在设计院的施工图还未出，工程已经开始建设施工的现象，导致部分工程施工错误；并且由于仓促上项目导致研发人员对工艺路线发生的问题考虑不周，某些按设计建设的生产线并不能达到生产需求，只能重新设计，出现工程建设的返工现象。再加之采购的部分工程物资未达到工程施工的需求，需要重新购买，导致工程建设严重超概。2009年进行厂房及生产线的工程施工，设计概算为31亿元，2013年竣工结算数约为52亿元，超概算约21亿元。

4.预算及成本费用控制方面。公司的预算编制采用自上而下的方式，根据集团公司每年9月份下达的预算目标进行层层分解，业务部门做业务预算，财务部门汇总编制全面预算，财务人员根据以往的历史数据来判定业务部门报的预算是否合理，对于不合理的预算财务部门给出预算调整意见，然后上报集团公司审批。集团公司根据公司年度经营目标，对预算进行审查平衡，反馈给Z公司进行预算协商和调整，业务部门修改预算，再经财务部门汇总，上报集团公司审批。通过对财务负责人的访谈了解到，公司编制的预算还是较为准确的，执行差异不大，财务部会对每月的预算执行数和预算编制数进行对比。但在对公司生产管理人员的访谈中发现，公司成本费用控制方面存在如下问题：

（1）新工艺工厂维修费偏高。2017年维修费3 628万元，占销售收入的37.3%，2018年维修费4 609万元，占销售收入的55.3%，由此可以看出新工艺工厂存在维修费偏高的问题。这主要和以下两个因素有关：第一，公司检修人员素质不高，缺乏责任心。可以修好的机械备件，维修人员未维修而是更换新备件，费用增加。第二，维修前报修审批的流程过长。当生产设备损坏时，出于对维修安全的考虑，要经过漫长的审批流程。ERP系统审批及纸质版审批需同时进行，由生产班长填写维修设备联络单，然后移交工厂办事员，再交给检修班组，检修班组接单报告检修班长，由班长填写检修安全注意事项，再分派检修任务给检修人员，而这时生产设备已经“带病运行”了较长的时间，发生了更大的损坏，检修费用也随之升高。

（2）没有成本节约的奖励制度。公司根据预算制定了定额成本，每个月计划部门对定额成本执行情况进行分析，生产管理部门的技术人员根据工艺指标的情况进行生产调整，计划部和生产管理部开会沟通定额成本的执行情况，如成本超支会分析原因并提出解决办法，但对于成本节约却没有考核激励措施，生产人员成本节约动机不强。

（四）信息与沟通

信息与沟通是指通过一定的形式，定期对企业内外部相关信息进行的确认、捕捉和传递。良好的信息沟通和透明的信息披露会促进内部控制的管理，减少信息不对称现象的发生。信息包括外部信息和内部信息，外部信息就是企业外部经营活动产生的信息，并且对本企业生产经营活动能产生一定影响，包括：国家宏观调控政策信息、行业内部信息等。内部信息就是由于企业内部经营活动产生的信息，包括：生产信息、财务信息等（王坤，2019）。

Z公司比较重视信息系统的建设，有办公OA系统，进行文件信息的共享。还有Oracle的ERP系统，实现了财务系统和各部门数据系统的融合，ERP系统信息录入人员和信息审核人员相分离，确保信息录入的准确性。管理层能在ERP系统中获得各部门数据。公司虽然有较先进的信息系统，但仍存在信息沟通不畅的问题。例如，因公司存在大量存货已到、发票未到的现象，总账系统中会对这部分存货进行暂估，财务部门和物资部门没有及时进行信息沟通，导致ERP系统存货模块的存货金额和财务总账系统的存货金额存在差异。此外，在外部信息的沟通交流方面，公司主要依靠销售部门了解市场信息。公司没有独立的网站，难以让外部利益相关者获得信息。

（五）内部监督

从Z公司组织架构图可以看出，监察审计部门是隶属于总经理管辖的，其很难发挥出应有的监督职能，独立性不高。并且公司监察审计人员非财务审计专业出身，缺乏对公司整体层面和业务层面进行内部控制监督的能力。

图1 Z公司组织架构图

三、内部控制改进的建议

（一）改进内部控制环境

1.通过培训增强员工的内部控制意识。公司可以制定完善风险评估与内部控制评价手册，并对全体员工进行内部控制方面的培训，让各个部门员工充分了解本部门内部控制风险点，增强员工的内部控制意识。公司管理层应重视公司内部控制制度的执行，形成从上到下重视内部控制执行的氛围。

2.建立有效的绩效考核激励制度。根据马斯洛的需要层次理论和双因素理论，尊重、自我实现、成就、挑战、发展空间等高层次需求的满足会给人带来积极的工作态度。为此，公司应该尽快建立各岗位的考核标准；根据考核结果完善奖励机制，考核结果不仅与奖金挂钩，也将其与培训机会、晋升和发展机会等挂钩，这样能极大地促进员工工作的积极性，从而促进企业的健康发展。

（二）实施全面风险管理

公司监察审计部应结合公司具体情况，会同公司各部门对风险进行全面梳理，全面风险管理需要经过以下四个步骤：目标设定、风险识别、风险评估、风险应对（代维维，2019）。首先，公司应设置风险管理目标，确定企业的风险偏好和容忍度。其次，再进行风险的识别，识别可能会对企业产生影响的潜在事件。风险识别应建立在广泛信息搜集的基础上，既要考虑已经发生的，还要着眼未来。再次，进行风险评估，评估风险发生的可能性及其给公司带来损失的程度。最后，采取不同的风险应对策略：风险承受、风险规避、风险分担或是降低风险。公司需要把风险管理形成文件保存，风险管理机构还要对企业整体的风险进行不定期的评估和监督，若发现潜在的风险，需要向公司汇报，并提出风险应对方案。

（三）完善控制活动

1.采购方面。应根据公司的采购与付款内部控制制度，建立科学的供应商评估和准入制度，对供应商提供劳务的质量、价格、交货及时性及资信经营状况进行综合评价，根据评价结果对供应商进行合理选择和调整。尤其是公司的大宗原材料采购，每次金额至少几百万元，供应商的选择和付款属于企业重大事项，应该通过招投标集体决策确定供应商，签订定期采购合同。在合同签订期过后，再重新进行招投标，确定供应商。建立严格的采购验收制度，对于采购的各种生产原料，应由质保部门的专业人员对其进行化验分析，出具质检报告。

2.工程建设方面。在项目投资前集团股东方应充分做好项目尽职调查，委托有资质的专业机构编写项目可行性研究报告，对于本行业情况、国家产业政策、产品市场供求状况、项目建设规模和内容、总投资及资金来源、经济社会效益、项目进度安排等都应做出合理预测。可委托有资质的专业机构对可行性报告进行评审，编制可行性报告的机构不可参加评审。集团股东方应对该项目的投资进行集体决策。委托有资质的设计院进行设计，必要时还应聘请第三方中介机构进行设计合理性等论证。在设计过程中，应委派公司研发技术人员与设计院人员进行充分沟通，可开启定期例会制度，保证沟通的及时性，并采用先进的设计管理实务技术，进行多方案比选。在新工艺生产线施工前，研发人员应在充分考虑成本效益原则的基础上，改善工艺流程，必须保证已充分论证并解决在产品中试阶段存在的各种问题。设计院施工图纸交付进度应该符合项目施工进度要求，出图并审核无误后才能进行工程施工，减少因错误施工导致返工现象。

3.资产管理方面。公司仓库保管人员应该认真执行公司平衡利库管理办法，通过严把采购需求计划关口，严守先利库、后采购的刚性。加强部门、分厂间的沟通和交流，从提高库存物资可用率上下功夫，采取同型号匹配、以大代小适用等方法，多措并举，提高平衡利库的成效。公司应建立对物料需求提报者进行物料使用情况考核的相关制度，使相关人员不能随意进行物料请购，减少呆滞物料的形成，从而减少周转材料对资金的占用，减少资产减值风险。另外公司应该建立安全生产库存标准，并根据实际生产需要采购原材料，避免因原材料供应不足影响公司正常生产经营的风险。

4.成本费用控制方面。首先，要建立严格的招聘程序，确保招聘到合格的人员。其次，对于招聘来的员工应定期进行专业方面及内部控制方面的培训，树立他们的成本费用控制意识，增强员工责任心，为公司成本费用节约打下良好的基础。比如采购部门在采购时要做到货比三家，在保证采购物资质量的前提下，努力降低采购物资的成本。各个生产分厂要在保持高产的前提下，节约制造费用，比如备件可以修好，未到使用期限的情况下，应采用维修的方式；简化维修审批流程，生产人员可直接与检修班长联络，由检修班长直接判定维修设备面临的安全风险，判定风险不大的情况下，填写检修安全注意事项后，可直接安排检修人员维修；判定风险较大的情况下，才需层层上报审批。销售部要在产品价格合理的前提下，提高产销率，在保证销售收入的前提下降低销售费用，建立客户信用标准体系，按照信用期限定期进行货款催收，提高货款回收率，防止坏账的发生（张长胜，2013）。再次，公司应该制定成本费用绩效考核的具体办法，强化激励机制和约束机制，从而调动起全体员工为公司节约成本费用的积极性。

（四）加强信息沟通

公司内部除用办公OA系统进行信息共享外，还应该建立定期例会制度，促进各部门之间的信息沟通，在会议上提出问题解决问题。比如针对存货库存模块和总账模块无法对应的问题，物资部门和财务部门可以指定专门人员对于存货暂估定期做沟通，并建立暂估物料台账。另外还可建立有效的纵向沟通机制，设立总经理信箱制度，使高层对员工提出的问题有反馈机制。在外部沟通方面，公司应和投资者、债权人、客户、供应商、监管部门、中介机构之间建立良好的沟通。公司要保证信息沟通平台的安全，根据公司的组织流程对ERP系统进行完善，将内部控制的流程嵌入信息系统，实现对业务和事项的自动控制，减少人为操纵因素。

（五）强化内部监督

监察审计部门隶属总经理，显然不能充分发挥监察审计人员的独立性。要使监察审计部门充分发挥独立性，可对其进行集团垂直管理。首先，应由集团统一招聘委派监察审计人员，监察审计人员的绩效考核、升迁、薪资调整等重要事项应由集团决定。其次，监察审计人员的费用使用不应受公司的制约，而应由集团进行统一管理。