审计重要性的衡量标准和应用对策研究

冯弋洋 宋夏云（浙江财经大学会计学院 浙江 杭州 310018）

一、引言

审计重要性是抽样审计和分析性程序等现代审计技术模式和方法应用中的核心概念。中国注册会计师审计准则明确指出，在财务报告审计中，注册会计师责任在于对企业财务报告编制的合法性以及所提供的信息在所有重大方面是否公允发表审计意见，并对审计报告的质量承担责任。审计重要性取决于在特定环境下注册会计师对财务报告的错报、漏报的性质和数量所作出的职业判断。为了更好地理解审计重要性概念，首先，要明确审计重要性是相对财务报告而言的。财务报告是外部会计信息使用者了解企业财务状况和经营成果的重要途径，是外部会计信息使用者决策的重要依据。财务报告可能存在错报、漏报，但必须有“度”，研究这个“度”便是重要性的问题。其次，注册会计师需要从外部会计信息使用者的角度考虑审计重要性问题，在确定审计重要性的标准时，需要充分了解会计信息使用者的需求，确定一个客观的审计重要性标准。最后，注册会计师需要从被审计企业所处的特定环境判断审计重要性。在不同的时期，企业面临的环境是不同的，因此相同金额的错报对其影响是不一样的，所以要从特定的环境来分析审计重要性。本文将对审计重要性概念的应用问题进行研究。

二、审计重要性的涵义

重要性是会计和审计的理论研究与实务运用中的一个重要原则。在会计重要性方面，美国财务会计准则委员会（FASB）在“重要性的确定标准”（1975）的备忘录中，将重要性定义为“某一事项及其会计披露是否足以使使用者全面合理地理解企业的财务报表并影响其投资行为”。我国《企业会计准则——基本准则》把重要性列入会计信息质量要求，明确会计信息应反映所有重要交易或事项，《企业会计准则第30号——财务报表列报》将重要性定义为在合理预期下将影响使用者决策的财务报表项目漏错报水平。

在审计重要性方面，中国注册会计师协会在2012年修订审计准则时，将原《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》中审计计划和审计执行阶段的重要性列入《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》，将审计评价阶段的重要性列入《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》，上述两项准则均于2019年2月20日重新修订。《评价审计过程中识别出的错报》审计准则将重要性定义为注册会计师在考虑财务信息决策有效性时对重要性作出的职业判断。

三、审计重要性水平的衡量标准

（一）从数量上衡量审计重要性水平

1.从财务报表层次衡量审计重要性。财务报表审计需对企业会计报表编制的合法性及会计报表重大方面的公允性、一贯性发表审计意见，审计时首先应该衡量财务报表层次的审计重要性水平，注册会计师应结合外界环境和对企业的了解估计报表使用者所能容忍的最大限额漏错报数（王霞，2009），常用比率法来确定。注册会计师在了解客户环境和情况、明确审计目标、了解财务报表各项目的性质及其关系的基础上确定一个合适的基准指标，如营业收入、净利润、资产总额、净资产等，然后明确一个比率，用该比率乘以所选的基准指标，所得金额确定为财务报表层次的重要性水平。例如按收入法确定某企业财务报表层次重要性水平，其年度营业收入为8 000万元，确定重要性比率为1%，则营业收入重要性水平为80万元，所以营业收入高于80万元的错报或漏报就需要注册会计师重点关注，低于80万元的则较不重要。下页表1是相关审计准则给出的一些重要性水平的比率参考值，在执行实际审计业务中，注册会计师可以根据被审计企业的具体情况做出判断，对比率进行适当调整，一般而言，企业的规模越大，重要性水平所采用的百分比就越小。

表1 不同基准的参考数值

除此以外，在审计实务中还需要考虑以下因素确定审计重要性水平的计算基准：

（1）企业的性质。在大多数情况下，审计重要性水平的基准指标应具备稳定性、可预计性和关联性的特点，例如资产总额和收入总额对某一单位来说相对稳定，上市公司更关注净利润，通过这几个指标来衡量审计重要性水平对独立审计有较强的指导意义。因此企业财务报表重要性水平的确定基准指标可以是资产总额、营业收入总额或净利润，在确定基准指标重要性水平的比率时，上市公司因为审计风险相对较高，应当适度从严，使用较低比率来确定审计重要性水平基准值，而对一般企业则可适当放宽基准指标的比率要求。

（2）企业特殊的类型。劳动密集型企业的资产总额一般偏低，不适合用于基准指标，营业收入、利润总额或净利润则比较适合作为基准指标；对于利润波动幅度较大的企业，某一期的利润总额（净利润）或许不能体现其真实的生产经营状况，可以用利润总额（净利润）近几年的平均值或者资产总额来确定审计重要性水平；对于亏损或者微利的企业，通过利润总额（净利润）计算得到的审计重要性水平会明显偏低，所以一般可以选择营业收入或者资产总额来计算；对于经营不稳定的企业，其利润、营业收入、资产总额等会有较大的波动，这些指标不适合作为判断审计重要性水平的基准，但是相比较而言，净资产较为稳定，因此可以将其作为确定审计重要性水平的基准指标。

（3）行业特性。部分特殊行业的审计重要性水平还应考虑其他指标。如商业企业、高新科技企业和互联网企业等普遍轻资产高收入，如果使用资产总额作为基准指标会导致其审计重要性水平过低，营业收入和利润总额（净利润）比较适合作为重要性水平的基准指标。而对于一些生产周期较长的企业如房地产企业来说，年度利润总额（净利润）不能较准确地体现其经营状况，因此对该类企业而言将营业收入和总资产作为基准指标是较好的选择。

2.从认定层次衡量审计重要性。认定，即管理层认定，指企业管理层通过财务报表所作出的明确或隐含的表达。注册会计师通过估计各报表项目认定中潜在错漏报、评估审计风险、设计并执行审计程序后，审定这些认定的恰当性。财务报表中的信息来自各类交易和账户，注册会计师需要通过审计各类交易和账户，才能得出正确的审计结论。确定交易和账户层次的审计重要性水平的方法有两种：一是采用分配的方法。将报表层次的重要性水平作为分配总额，按分配标准分解到交易和各账户层次，各交易和账户重要性水平总和与报表层次重要性水平相等。如按各项目余额构成比率分配报表重要性，份额越大，相比较而言其存在错误的可能性就越大。二是采用不分配的方法。即不对总体重要性进行分配，而是通过其他方法确定交易和账户层次的重要性水平。例如依据各账户出现错误或者舞弊的可能性大小确定一个百分比，按照财务报表层次的审计重要性水平乘以该百分比得到账户和交易层次的审计重要性水平。例如报表层次重要性水平确定为80万元，交易和账户层次的重要性水平确定为报表层次的20%至30%（即16万元至24万元），注册会计师在审计过程中只要发现某个账户或者交易层次的错漏报超过这一金额，就应要求被审计企业予以调整。而比这一标准低的其他错漏报，可以在考虑其性质的基础上适当进行调整。上述方法都是以财务报表层次的重要性水平为基础进行确定，第二种方法相对来说随意性较大，要求注册会计师的专业判断能力更高，但也更为灵活、针对性更强。

（二）从性质上衡量审计重要性水平

对于注册会计师而言，明确审计重要性水平的数量标准可以方便其具体操作，但当对审计重要性水平的判断变成数量化的门槛，难免会导致其误用或者滥用，成为不正当处理会计的护身符（郑婉怡，2016）。所以，注册会计师还应从性质上衡量审计重要性水平。有一些错报即使其金额是不重要的，但从性质来看可能是重要的。比如错报或者漏报涉及违反相关法律法规和公司规章制度、某一小额业务的超权限或不按规定处理，违法和违规说明管理层的诚信和可信度存在问题，而业务的超权限或越规办理往往说明业务的内部控制存在失效；相对于会计人员在非主观意愿中发生的金额错漏报，报表信息使用者更为关注企业在主观层面上的蓄意违规。因此，审计实务中，注册会计师应当依据实际情况予以判断，如果该错报漏报涉及违法或者舞弊、或影响收益趋势、或影响关键考核指标变动、或引起合同履约义务变动时，不管事件的金额大小，都必须将其视为重要的（陈琪，2016）。

四、审计重要性概念的应用对策

（一）审计计划阶段的应用对策

在审计计划阶段，注册会计师的首要工作是对审计对象的重要性水平进行合理了解和判断。当错报或者漏报的金额较大时需要设定一个可以接受的范围，当其金额较少时需要对其累计结果及时进行评估和判断，从而在保证审计质量的前提下，降低审计工作成本，提高审计的工作效率。

审计重要性水平的确定与审计风险、审计证据、审计意见都存在紧密的联系，注册会计师在审计时必须运用其审计职业能力对被审计企业的审计重要性做出合理判断（郑石桥，2017）。注册会计师在审计计划阶段衡量审计重要性时应考虑以下几个因素：（1）审计经验。在审计计划阶段，注册会计师需要对被审计企业目前的生产经营情况、规模大小等进行调查，如果这些方面与往年无太大差异，那么就可以期末以前年度审计时所采用的重要性水平来确定本期审计的重要性水平，以此来开展后续的审计工作。（2）法律环境要求。如果该企业的财务会计、审计有特殊法律要求，应更加谨慎确定其重要性水平；法律要求越严格，被审计企业出现错报或者漏报的可能性便越大，因此应采用更低重要性水平。（3）对被审计企业内部与外部环境的了解。从内部环境来说，注册会计师需要了解被审计企业相关的管理制度，如各项内部管理和内部控制制度的建立和健全程度、制度实施的有效程度等，其对审计重要性水平的判断会更加准确。从外部环境来说，注册会计师如果清楚了解被审计企业所在行业的生产经营环境、企业主要产品占有市场份额的比例、行业监管状况等情况，便可以更加准确地对审计重要性水平进行判断。（4）审计目标。从被审计企业角度来看，不同企业由于自身的情况不同，其审计的目标也是不同的，注册会计师要根据具体的审计要求与目标进行审计，并且部分企业会在财务报告中附加一些特殊信息，注册会计师也需要及时对其予以关注和进行判断。

（二）审计实施阶段的应用对策

审计重要性水平是判断审计实施阶段所发现的报表层次和认定层次错漏报是否重要的临界点，而从影响使用者决策的角度来看，会计报表重大错漏报的衡量标准是客观的，只要存在的错漏报影响了会计报表使用者决策结果即为重大错漏报，但在实施审计时，这一客观存在的衡量标准却非常抽象且难以事先确知（颜赛燕，2011）。注册会计师在审计计划阶段利用自身的专业判断能力结合对被审计单位情况的了解程度估计得到相应的审计重要性水平，这种通过判断得到的估计与客观存在的重要性水平往往有所偏差甚至存在较大差异。审计实施阶段既是审计重要性水平的应用阶段，同时也是原估计的审计重要性水平与客观吻合程度的验证阶段，因此审计重要性水平在这一阶段较容易发生改动。究其原因，是审计实施进程中会出现很多在原估计审计重要性水平时未能考虑到的突发状况，所以注册会计师需要重新获取相关信息，通过进一步实施审计程序，重新评估被审计企业的基本情况并估计新的审计重要性水平。如果新的重要性水平小于原来计划的重要性水平，意味着已执行的原审计重要性水平加大了审计风险，注册会计师应通过实施追加程序或扩大测试范围来降低检查风险，进而降低审计风险。如果新的重要性水平大于原来计划的重要性水平时，由于审计程序已经执行无法减少，其审计效率可能被降低，但对审计质量并不会产生影响。

（三）审计结果评价阶段的应用对策

获取审计证据和形成审计意见时广泛运用重要性概念，在最终评估审计证据对审计意见支持的充分性时，重要性概念尤为重要（谢盛纹，2007）。在这一阶段，注册会计师首先应重新评估原审计重要性的适用性，判断单独、汇总或累计未更正错漏报是否重大；就未更正重大错报对审计意见的可能影响逐项与管理层沟通，对未更正重大错报要求管理层提供相应书面声明，最终形成相应审计意见。注册会计师利用审计重要性对审计的结果进行正确的评价，有利于降低审计风险、提高审计工作质量，同时也是对计划阶段和审计程序实施阶段的审计工作的一种检验。注册会计师可以从两个方面来完善：一是结合市场宏观动向，对审计重要性和审计风险进行最终评价；二是根据被审计企业的财务报表，以其他报告的形式提供审计建议，审计建议的内容应全面覆盖审计过程中发现的所有问题。

五、研究结论

审计重要性是指注册会计师运用职业判断对财务报表中可能存在的交易、账户和披露重大错报风险进行识别和评估。衡量重要性水平时，在财务报表层次应结合企业性质、类型和行业选择基准指标的一定百分比来确定数量标准，并将该标准分配至报表认定层次；同时在主观上应考虑未更正错报的性质和发生环境进行重要性判断。

审计重要性的运用贯穿于审计全过程，在审计计划阶段应结合企业内外部环境、相关法规要求及审计经验确定审计重要性水平，以评估重大错报风险并确定后续审计的程序、范围和时间安排；在实施阶段运用所确定的重要性水平评估错报、漏报；在审计结果评价阶段应重新评价审计重要性并对重大错报采取如审计工作底稿记录、管理层书面声明或不同审计意见等措施。