会计师事务所审计专业技能库建设初探

孙 瑞

近年，A股上市公司以及IPO申报公司系统财务造假的“黑天鹅”事件频发，不仅给中小投资者带来了重大损失，也使提供鉴证服务的会计师事务所深陷其中。深究其原因：第一，造假者为了攫取暴利，可谓是“道高一尺，魔高一丈”，为了隐瞒会计师采用的造假手段“无所不用其极”；第二，审计的手段存在天然的限制，对于隐藏的关联关系、资金体外流转、关键信息的故意隐瞒等，会计师即使怀疑也无从获取确凿的证据来揭露上市公司的财务造假，最终要为上市公司的会计责任“买单”；第三，注册会计师自身的胜任能力不足，尤其是在风险导向审计方法下，对审计知识和专业技能的掌握程度无法应对高风险业务，审计基础工作不扎实，审计程序执行不到位，很难发现被审计单位财务造假行为，以有效应对财务造假给注册会计师带来的审计风险。前两方面原因是资本市场环境及制度层面的“客观”原因，是注册会计师无从改变的，而第三方面原因则是导致审计失败的“主观”原因，现行的法律法规以及行业规章无法满足会计师事务所提升审计专业技能的内在要求，需要会计师事务所总结和改善。《中国注册会计师审计准则》规定的是注册会计师应当做什么，各会计师事务所内部的审计方法、技术指引和技术提示等文件主要涉及具体做什么、为什么这么做以及符合审计准则的哪些规定，质量体系文件是对审计程序执行及结果的规定，部分事务所的底稿模板中会列举可参考执行的审计程序。但以上文件很少明确具体怎么去做，需要取得什么原始数据和资料，对被审计单位的未审数据执行什么针对性的审计程序，不同审计程序需执行的操作步骤和流程，输出的结果如何进行验证，从而得出什么样的审计结论。会计师事务所的审计人员很难通过自主学习掌握完成审计工作的具体技能。部分会计师事务所针对审计人员设有内部培训课程，但目前大多数事务所的培训还主要停留在知识、理论和工具的层面，审计人员经过培训后在实践操作中很难熟练应用，往往需要对照以往年度的工作底稿自行研究，或在项目现场由高级别审计人员进行具体指导，对现场审计工作效率造成影响。

审计专业技能的重要性对于会计师事务所风险防范是毋庸置疑的，最关键最重要的审计程序，如函证、监盘等，都是由较低级别的审计人员实际执行。忽略审计人员专业技能的提升，无异于在风险面前未设置第一道，也是最重要的一道“防火墙”。在目前审计失败案例频发，会计师事务所审计人员专业技能的提升已刻不容缓。会计师事务所审计人员需要执行的审计工作是非常复杂的，针对不同审计程序及业务类别执行审计工作需要的专业技能也是千差万别，会计师事务所应当建立一套系统的审计专业技能库，根据审计工作职责和操作指引将专业技能识别出来，并对各项专业技能进行定义和描述，达到指导和规范审计人员完成审计工作的目的，通过技能测试和奖惩措施引导审计人员学习掌握和应用专业技能。本文将就审计人员专业技能库建设相关问题进行探讨。

一、审计专业技能库建设需考虑的因素

1.审计专业技能库应当以会计师事务所业务标准体系及质量控制体系为基础。审计专业技能库的建设与会计师事务所业务标准体系及质量控制体系相辅相成，审计专业技能库应当以业务标准体系及质量控制体系为基础和依据，会计师事务所的执业质量是以审计人员专业技能的提升为前提。执业质量是会计师事务所赖以生存的生命线，业务标准的完善程度代表着会计师事务所的专业程度，而审计人员的专业技能则是会计师事务所实现生存发展，获得专业认可的保障。

2.识别和描述审计专业技能的依据和来源。审计专业技能简单来说是指审计人员会不会做某项审计工作，能不能把这项审计工作“做明白”，达到会计师事务所规定的质量要求和业务标准，如果答案是肯定的，那么就证明审计人员具备了这项专业技能。质量要求和业务标准更多的是从结果角度对审计工作的规范，而“会不会做”以及“能不能做明白”却是从过程角度对审计工作的衡量。审计操作指引通常是对标准操作过程的描述，也应当作为识别和描述审计专业技能的依据和来源。

3.审计专业技能库与会计师事务所职位体系的关系。根据承担具体工作的不同，各会计师事务所均设置了审计人员职级体系，并为不同职级的审计人员分配不同复杂程度的审计工作任务。会计师事务所通常会设置合伙人、高级经理、经理、助理经理、审计员（审计助理）等职级，对于不同级别赋予不同的职责，如：合伙人对审计业务负担领导的职责，高级经理、经理、助理经理往往负担项目管理职责，助理经理和审计员往往负担审计项目具体执行的职责。承担不同职责的审计人员应当具备不同类别的审计专业技能，因此在建设审计专业技能库时应当根据工作职责的侧重程度将审计专业技能划分为领导技能、管理技能和操作技能。各职级技能通常应当是向下包含的关系，即高级别员工应掌握低级别的各项专业技能。

4.审计专业技能库与审计业务的关系。会计师事务所审计业务类型较多，比如IPO申报公司财报审计、上市公司年报审计、非上市公司年报审计、专项审计等，被审计单位来自各行各业，每个行业的审计风险和审计程序也存在差异。因此，会计师事务所在建立专业技能库时应充分考虑业务类型和行业因素，将不同行业不同类型审计业务均需具备的审计专业技能划分为通用技能，将特殊行业和特殊类型审计业务需具备的审计专业技能划分为专用技能。

5.审计专业技能库对于会计师事务所信息化的考虑。以大数据、区块链、人工智能为主要趋势的信息技术的发展，对会计师事务所审计业务的开展带来了较大的冲击。在审计实践中，财务数据的采集、处理以及分析等由原来需投入大量时间人工完成的重复性工作，现在逐步被提高审计效率的程序插件或单独开发的智能化电脑程序所代替，审计人员的部分专业技能已转化为对信息化工具的操作技能，因此会计师事务所在建设审计专业技能库时应当结合自身信息化程度，将各项技能区分为人工技能或信息化技能。

图1 审计专业技能描述内容

6.审计专业技能库的动态管理。当今时代信息技术高速发展，创新的商业模式不断涌现，会计准则和审计准则不断更新，审计专业技能也不是一成不变的，会计师事务所需要对审计专业技能库进行动态管理。

二、审计专业技能库的内容框架

1.审计专业技能目录。审计专业技能目录是对会计师事务所审计人员需要的专业技能的汇总提炼，是审计专业技能库的总纲，对审计专业技能库起到提纲挈领的作用。

2.审计专业技能的描述。应当对每一项审计专业技能进行描述，内容应包括但不限于：审计人员需具备的知识，审计方法、审计程序和审计工具，参照的模板及标准，执行审计工作需要的资料，审计操作流程，成果物及检验方式，以及该技能匹配的职级等（图1）。

3.专业技能练习及测试题库。针对每项操作技能配备相应的练习及测试题库，审计人员可对专业技能的掌握情况进行自测，会计师事务所亦可对审计人员的技能水平进行测试。

4.审计专业技能库的管理办法。建设审计专业技能库的目的是为了提升会计师事务所审计人员的胜任能力，必须要保证审计专业技能库的有效应用，方能达到好的效果，因此需要有配套的制度保障推行。

三、审计专业技能库建设的实施步骤

1.进行职责和胜任力分析，识别专业技能，建立专业技能目录。具体内容如下：

（1）对会计师事务所各级别审计人员承担的工作职责进行工作分析，对审计人员胜任力现状和短板进行系统梳理。

（2）按各级别审计人员扮演角色和承担职能的不同，将会计师事务所审计工作内容划分为领导类工作内容、管理类工作内容和操作类工作内容。比如项目承接和整体运作是领导类工作内容，项目现场进度控制是管理类工作内容，而审计工作底稿的编制则是操作类工作内容。

（3）根据职责体系梳理结果提炼具体的审计专业技能，划分通用技能和专用技能，并对识别的技能进行细分。例如，银行函证技能是通用技能，可细分为银行函证编制技能、银行函证收发控制技能等；商业银行贷款五级分类审计技能则是银行审计业务的专用技能。

（4）为各项专业技能赋予简洁准确的名称，根据识别和提炼的技能编制技能目录。

2.对各项专业技能进行描述

（1）定义专业技能。绘制技能导图（图2），即对各项专业技能内涵的概览，并确定需具备该技能的审计人员职级。

（2）描述该技能需具备的知识，包括背景知识和审计知识。背景知识是指具备该技能的审计人员需了解或掌握的相关背景知识，包括会计知识、税法知识、经济法知识、财务管理知识、宏观经济知识、行业知识以及其他相关知识；审计知识是指具备该技能的审计人员需掌握的审计相关知识，包括审计目标、审计风险、审计方法、以及具体审计程序等。上述相关知识是审计人员掌握审计技能需具备的必要条件，越高层次的审计技能越依赖于审计人员所掌握相关知识的程度，越低层次的审计技能越依赖于审计操作流程。

图2 技能导图样例-审计报告数据准确性校对技能

（3）索引该专业技能需遵循的会计师事务所质量要求和专业标准，该项工作需根据会计师事务所质量和标准体系的完善程度。审计专业技能库的建设过程也是对会计师事务所质量和标准体系的自查过程，如缺失或存在瑕疵，建议对必要的内容进行修正或完善。

（4）对使用该专业技能完成审计工作的规范操作过程进行描述，主要包括执行该项工作需要取得的相关资料、审计操作流程、信息化操作工具、工作成果物及检验方法等。每项审计专业技能都对应着一项审计操作规范，审计专业技能库实际上还是一套规范化的审计操作指南，描述了信息输入、信息加工处理以及结果输出的整个过程，对审计操作具有很强的指导意义。

3.编制专业技能的测试题目及配套管理办法，将各项审计专业技能编纂成库

（1）针对重要技能，根据会计师事务所的以往案例，设计测试题目。基于实践性原则，测试题目要偏实战，最好是以往审计项目中的实战案例，针对一个重要技能可以多设计几道测试题，没有必要对每个技能都进行测试。

（2）审计专业技能库是一项管理举措，为保障其顺利实施，应当将其确立为会计师事务所的一项管理制度，并在制度中规定审计专业技能库的具体使用安排，以及配套的奖惩措施。

（3）对已识别和描述的审计专业技能，应用统一的索引规则，编纂成库，在会计师事务所内下发执行。考虑到执行的效果，应当先行发布征求意见稿，广泛征求意见并修订后正式执行。

4.审计专业技能库的应用

（1）针对性培训。审计专业技能库可以应用于会计师事务所的分层分级培训，培训的方式可以采用自学、面授及网授等方式，由于各项技能可以相互独立进行讲解，考虑成本效益原则，可以由培训师录制成微课形式，灵活性更强。

（2）胜任力评价。可以应用审计专业技能库对会计师事务所审计人员的专业胜任能力进行评价，作为参考依据，为审计项目组委派具备合格胜任能力的审计人员。

（3）员工激励和约束。由于审计专业技能库中既有对各职级审计人员的技能要求，又有对各项技能的测试题目，可以形成人岗匹配的工具，用于员工职级晋升。另外，可以对具有较强审计技能，超越现有职级要求的审计人员进行奖励，对于无法达到职级要求的审计人员进行惩罚，从而达到员工激励和约束的效果。

（4）员工职业生涯规划。作为专业服务机构的专业人员都是知识型员工，需要有清晰的职业生涯规划，审计专业技能库绘制了员工在会计师事务所的职业生涯路径，为员工提供自我发展的“指南针”。会计师事务所也可以将审计专业技能库作为员工职业生涯规划管理的有效工具，为人才的选用育留提供帮助。

审计专业技能库的建设与会计师事务所业务标准体系及质量控制体系相辅相成，审计专业技能库应当以业务标准体系及质量控制体系为基础和依据，会计师事务所的执业质量是以审计人员专业技能的提升为前提。执业质量是会计师事务所赖以生存的生命线，业务标准的完善程度代表着会计师事务所的专业程度，而审计人员的专业技能则是会计师事务所实现生存发展，获得专业认可的保障。

四、会计师事务所审计专业技能库发展的展望

1.信息化对会计师事务所审计专业技能的影响。会计师事务所信息化能力的提升已迫在眉睫，基于信息技术和数据技术的审计专业技能已登上历史舞台，随着被审计单位信息化水平的不断提升，传统的审计技能已很难满足信息化时代的审计需求。审计专业技能也将越来越与信息化手段和工具密不可分，利用信息技术以及大数据分析技术提高专业服务能力是衡量未来会计师事务所竞争力的内在要求。目前很多会计师事务所在IT审计及研发信息化工具提高审计效率方面投入很大，未来大数据分析、自动化智能审计等方面会有较快发展。

2.共享中心模式对会计师事务所审计专业技能的影响。现在很多会计师事务所成立了函证中心、报告文印中心以及基础底稿编制中心等，即将同质化重复性工作从审计项目组中分离出来，成立专门化的组织来完成，实际上是一种共享服务中心的模式，以提高审计效率，降低人工成本。

共享服务中心的审计模式正是基于专业化分工的前提，将大量重复性工作分离出来，强化一项或几项审计专业技能，通过不断的实践训练使专业技能发挥最大的作用，大大提高工作效率和质量。这将变为一种趋势，能够提升效率的重复性工作将不断共享中心化，而未来的共享中心的工作由于其重复性及流程化的特点，将逐步被智能化的审计作业系统取代。