混合销售“从主纳税”制度的实然分析、应然分析及完善建议

◆王自荣

内容提要：我国混合销售“从主（业）纳税”的制度实践已有20多年之久，存在的不足主要有：制度安排法律效力位阶过低；混合销售的概念界定不够准确、具体；“从主（业）纳税”缺乏对税收公平价值的周详考量，甚至导致税负畸重或畸轻问题。《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第二十七条尚不足以克服上述后两点缺陷。唯有在税率法定、税收公平和税政效率均衡兼顾的立法价值目标约束下，设计一个例外于“分别纳税”，但又能与“分别纳税”相得益彰的“从主（项）纳税”法律规则，才是对既有混合销售纳税制度进行增值税立法扬弃的应然之道。为此，应树立“从主（项）纳税”理念，借鉴域外相关立法与政策经验，对《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第二十七条进行更为明确、具体的制度刻画，使其更具针对性和可执行性。

为解决具有增值税和营业税（以下称“两税”）双重应税特征的一项销售行为如何纳税的难题，我国在1994年税制改革时创设了混合销售纳税制度。这一制度作为一种“税法拟制性规范”，在提高征纳效率、克服“两税”重复征收、堵塞税收漏洞等方面有其积极作用，但在税收公平和税收（税率）法定原则的贯彻上存有先天不足（叶金育，2016）。随着全面“营改增”和国地税征管机关合并改革的完成，造成“一项销售”“两税”征纳难题的旧税制和征管体制已不复存在，混合销售纳税制度似乎没有“两税”并存时期那么重要了。但同时，我国先进制造业和现代服务业融合发展战略不断推进，服务要素在企业投入和产出中的比重不断增加，诸如“‘产品+服务’组合包”“一体化解决方案”“混合产品”等具有混合销售特征的交易安排，成了企业为市场竞胜而创新发展商业模式的重要思维范式，这又使混合销售纳税制度比以前显得更加重要（郭燕和陈之昶，2020；罗建强和姜平静，2020）。虑及上述诸因素的重叠影响，如何发挥混合销售纳税制度的长处，规避其先天不足，又成了当前我国增值税法律制度建设的一道难题。

一、混合销售“从主纳税”制度的实然分析

（一）“从主（业）纳税”制度的初创样式及首次政策调校

最早由“两税细则（1993）”第五条①《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1993〕038号）第五条和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财法〔1993〕040号）第五条。分别对混合销售纳税制度作了表述不同的两套规定，但它们的内容实质是一致的，可简并为：混合销售的概念界定——既涉及货物又涉及营业税劳务的一项销售行为，混合销售的纳税办法——经营货物或以此为主业的纳税人的混合销售视为销售货物征收增值税，其他税纳税人的混合销售视为提供营业税劳务征收营业税。由于这一办法根据纳税人主营业务确定混合销售征收哪种税，所以人们在理论观念上将它总结为“按主业征税”（王建湘和彭彦彪，2012）。这从纳税人的角度讲，即是“从主（业）纳税”。在“两税细则（1993）”施行后的很长一段时间内，凡发生混合销售均应“从主（业）纳税”。为解决建筑安装混合销售的税负偏重问题，《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）第一条规定：“……销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税。”这是我国对“从主（业）纳税”所致税负不公问题的首次调校，也是混合销售“分别纳税”制度的政策源头。“两税细则（2008）”①《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）第六条和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）第七条。吸收了“国税发〔2002〕117号”文件精神，对混合销售“分别纳税”制度做了更为明确完整的规定。自此至全面“营改增”前，混合销售一般都应“从主（业）纳税”，但销售自产货物同时提供建筑业劳务等国家明确规定的“特殊混合销售”应“分别纳税”。

（二）“从主（业）纳税”制度的全面“营改增”及再次政策调校

随着全面“营改增”的推开，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十条将混合销售的概念修改为：既涉及服务又涉及货物的一项销售；将其纳税办法修改为：经营货物及以此等营业为主的纳税人的混合销售按销售货物缴纳增值税，其他纳税人的混合销售按销售服务缴纳增值税；但对“两税细则（2008）”有关“特殊混合销售”分别纳税的规定，《营业税改征增值税试点实施办法》没有做出任何承继性的制度安排。此后，《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条进一步规定：“……销售活动板房……等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》……第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”这既把“两税细则（2008）”有关“特殊混合销售”的规定进行了“营改增”整合，又把“特殊混合销售”剔除出了“混合销售”阵营。与此相应，“分别纳税”也就与混合销售无关了，凡发生混合销售都应“从主（业）纳税”。这就是混合销售纳税制度的全面“营改增”政策成果。由此，对诸如“运输+货物”“建筑+货物”等所涉货物与服务税率相同的一项销售而言，“从主纳税”规则也就无用武之地；只有那些涉及不同税率货物与服务的一项销售，才是需要“从主（业）纳税”的混合销售。这是全面“营改增”给混合销售纳税制度带来的最大变化。

但在全面“营改增”完成暨营业税废止后不久，《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号印发）第六条第二款规定：“……销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”这使得“销售外购机器设备同时提供安装服务”（简称A交易）实际上具有了和“销售自产机器设备同时提供安装服务”（简称B交易）同样的税收待遇。而按上述混合销售“营改增”政策规定，A交易又属于混合销售，应当按“从主（业）纳税”处理。所以，上述第六条第二款和“国税发〔2002〕117号”有着类似的政策调校功用，它使得A交易成了一种可享受更优惠“分别纳税”待遇的“特殊混合销售”。这就是说，在现行混合销售纳税制度下，除国家明确规定可“分别纳税”的情形（A交易）外，其他混合销售都应“从主（业）纳税”。

二、混合销售“从主纳税”制度的应然分析

（一）“从主（业）纳税”的先天不足

“两税”并存时期，销售了货物就应依率计征增值税，提供了营业税劳务就应依率计征营业税，这是“两税暂行条例（1993）”的基本规定①《中华人民共和国增值税税暂行条例》（国务院令第134号）第一条、第二条和《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号）第一条、第二条。。而混合销售虽是一项销售行为，但它兼具“两税”应税事实特征，理应对其所涉货物和营业税劳务分别计征“两税”②就拿商场为客户“免费送货”来说，虽然没有向客户单独结算运费，但“免费送货”也是有对价的。因为商场只给购买自己货物的客户免费送货，它不可能为购买别人货物的买主免费送货的。“免费送货”是商场依约或惯例为取得货物销售对价而应履行的履约义务。从理论上讲，只有分别核算混合销售所涉货物和劳务销售额，才是对混合销售“两税”计税依据的如实反映。，可“从主（业）纳税”却将混合销售应征的税率差别很大的“两税”视作其中之一而征收。这种为追求税政效率价值而僭越上位阶法律文本基本法旨的办法，既缺乏对税收法定主义价值的尊奉，又未对混合销售应税事实特征给予精细关照，也就难免存有税收不公平的先天不足。具体而言，由于“两税”税率差甚大，对以经营货物为主业的纳税人的混合销售都征收增值税，等于对其中的营业税劳务从高适用了税率（增值税税率），造成该行为整体税负偏重；而且所涉营业税劳务价值比重越高（但低于货物价值），税负偏重越明显。尤其是，对于以经营货物为主业的纳税人而言，当其发生所涉营业税劳务价值比重高于货物价值的混合销售的时候，也就是说，当混合销售本身的主要经济性质与纳税人主业（货物销售）不一致的时候，该等混合销售“从主（业）纳税”的税负畸重，形同于对该等混合销售“错征”了增值税。对于主业不是货物经营的其他纳税人而言，则恰好相反，“从主（业）纳税”会造成混合销售税负偏轻，甚至畸轻问题。在全面“营改增”完成暨营业税废止后，上述混合销售税负不公问题依然存在，但成因就演化成了“从主（业）纳税”与现行增值税差别税率制度的矛盾。在现行增值税法律制度体系中，《中华人民共和国增值税暂行条例》为法律效力位阶最高的法律文本，其中第二条为货物、服务、不动产、无形资产等不同课税项目规定了相应的税率。按这种分别不同课税项目而确定税率的立法意旨，只要纳税人发生涉及不同税率应税项目的应税行为，就应当“分别纳税”——分别不同课税项目（销售额）依率计算纳税，这是《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017）第二条自身内涵的税率适用基本要求，更是税率法定原则在增值税差别税率制度适用层面上的具体贯彻。在这个意义上，诸如“从主（业）纳税”、与“分别纳税”相左的、法律效力位阶较低的税率适用制度安排，都构成对增值税差别税率制度法定意旨的背离。这种背离在增值税税率差作用下，如果致使混合销售税负偏重，于纳税人不利；如果恰好相反，形同于国家税款流失。当征纳实践中出现税负明显偏重或偏轻的混合销售，就会导致“从主（业）纳税”与增值税差别税率制度之间矛盾的加剧。在这种矛盾冲突中，偏于追求税政效率价值的“从主（业）纳税”办法，就会因背离税率法定原则且致使税负明显不公而丧失其必备的税法正义；此时，国家就不得不通过政策调校，使那些因“从主（业）纳税”而税负明显不公的混合销售回归到“分别纳税”。这种调校和回归在我国混合销售纳税制度演进过程中的反复出现，正是增值税差别税率制度对“从主（业）纳税”的调校力在制度运行中反复作用的结果。

（二）“从主（项）纳税”优于“从主（业）纳税”

诚然，依据增值税差别税率制度所内含的税率适用法则，纳税人发生混合销售都理应分别纳税。但现实经济活动中确实存在一些混合销售，若对它们采取在整体上按其所涉主要项目纳税的办法（“从主（项）纳税”），会取得税政效率和税收公平兼顾双赢的效果。比如，在电商营销中频繁发生、大量存在的“购货免运费”式销售，它们所涉货物和服务依约定或商业惯例须一起提供给客户，且具有经济上的主辅关系——一项（比如运输服务）是为辅助、促进另一项（比如货物）的销售得以更好实现，一项的单独售价明显小于另一项，甚至从纳税人（销售方）的角度都可以不计较（比如免费），故而往往以单一对价结算。对于这样的混合销售,“从主（项）纳税”与“分别纳税”的税负相差无几，至少无明显差别；对它们采用“从主（项）纳税”办法，不会因背离增值税差别税率制度而产生税负偏轻或偏重问题，至少不会出现混合销售自身主要经济性质与纳税人主业不一致时的那种税负畸重或畸轻问题，这对纳税人权益和国家税收都不失公平，且可明显节约纳税成本①对“购货免运费”这样的应税行为，“分别纳税”在实务操作上要比“从主项纳税”复杂，比如要进行对价分摊、分别计算纳税等会增加纳税核算成本，再者对价分摊很容易引发纳税人对低税率计税依据的操纵，这又需要更多的稽征成本。，也有利于防杜纳税人“把高税率应税项目销售额往低税率应税项目转移”的逃税、避税行为。同理,对于不符合现行混合销售概念规定的其他类似应税行为，比如涉及不同税率货物的一项销售，只要它们所涉不同税率货物在经济上具有主辅关系，对其按“从主（项）纳税”处理，也可节约征纳成本而不减损税收公平价值。可见，在税收公平和税政效率兼顾均衡的价值目标约束之下，不管是现行制度规定的混合销售，还是其他涉及不同税率课税项目的一项销售（以下称“类混合销售行为”），所涉课税项目存在经济上的主辅关系，是它们能成为“‘从主（项）纳税’应税行为”的必备经济事实特征。比如，加拿大有关“‘从主（项）纳税’应税行为”的规定为：“为单一对价和特定货物或服务一起提供且附助于特定货物或服务的任何其他货物或服务，应视作所供应特定货物或服务的构成部分。”②加拿大司法部：《消费税法（合订本）》。澳大利亚把“‘从主（项）纳税’应税行为”称为“复合供应”（Composite Supply），即“主要供应部分和其所需要的、所附带的或附助于主要供应部分的东西，一起构成一项供应”。③澳大利亚税收办公室：《货物和服务税规则2001/8》。欧盟法院在CPP（Card Protection Plan）一案的裁定中指出，把主要项目与其辅助项目一起提供给客户构成单项供应，其中的辅助项目本身不是客户需求的目标，只是客户利用主项供应的助益手段。④英国海关税务署：《VAT供应和对价》。与上述澳大利亚增值税政策、欧盟判例裁定相比，加拿大的规定强调了“单一对价”条件，这等于说，购销双方为不同应税项目分别约定了对价的一项销售无需“从主（项）纳税”。所以，加拿大“‘从主（项）纳税’应税行为”的范围相对更小一些，在制度运行过程中出现税负明显不公问题的可能性也就更低一些。在这一点上，加拿大的做法更值得借鉴。相较而言，我国对混合销售概念的定义（“既涉及服务又涉及货物的一项销售”）确实不尽如人意。一是，对混合销售的种差规定不准确、不完整。“既涉及货物又涉及服务”这一定语，仅是说明了货物和服务有某种关联关系，并未明确这种关联关系应是经济上的主辅关系，这会使一些应“分别纳税”的混合销售反而要“从主纳税”，形同于不恰当地拓宽了混合销售的应有外延，上述两次政策调校便是例子；此外，没有考虑“类混合销售行为”发生的可能性，未能将一些适合“从主纳税”的应税行为包涵在混合销售应有外延之中，比如售卖书包附赠小画册等。二是，把“一项销售”作为混合销售的属概念，但“一项销售”本身是个内涵和外延都具有伸缩性的商业用语，混合销售也就成了一个自身归属都含混不清的概念。比如，同一客户在同一超市支付一笔款项同时购买了图书和啤酒，这也能说是“一项销售”，但这要作为两项（图书和啤酒）销售、“分别纳税”的兼营行为。鉴于混合销售概念内涵和外延界定上的缺陷，若再延续现行混合销售概念界定的既有思维，不但不能反映“‘从主（项）纳税’应税行为”内涵和外延的应然，而且必会引起“从主（项）纳税”适用上的错乱和争议。在这一方面，我国税收理论与实务界关于混合销售与兼营行为的辨析与讨论就一直没有停止过（谭伟等，2019）。

三、混合销售“从主纳税”制度的完善建议

“为巩固‘营改增’成果，延续‘混合销售’从主纳税的理念，明确混合销售应从主适用税率或者征收率”⑤财政部、国家税务总局：《关于<中华人民共和国增值税法（征求意见稿）>的说明》。，《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下称《征求意见稿》）第二十七条（简称“第二十七条”）规定，“纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率”。这将混合销售税率适用问题上升到了法律层面，革除了以往混合销售纳税制度法律效力位阶低于增值税税率制度的弊端。另外，第二十七条所说“一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的”情形，其实就指涉及不同税率应税项目的一项销售。这不仅包涵了涉及不同税率货物和劳务的一项销售，还将上文所说“类混合销售行为”纳入其中，从而扩大了“从主纳税”的适用范围，克服了现行混合销售概念外延不完整的弊端。但第二十七条没有完整揭示出“‘从主适用税率…’纳税”应税行为（应税交易）的必备应税事实特征，也没有对“一项应税交易”（一项销售）的主要特征做出应有描述。这使得第二十七条后半句话在语言逻辑上缺乏说明“从主”的“主”应是什么的足够事实条件。第二十七条本当明确“从主”的“主”应为交易“主项”，却未能明确（李旭红，2020）。所以，第二十七条虽然巩固和拓展了混合销售纳税制度的“营改增”成果，但尚未完全脱离现行混合销售纳税制度的窠臼。若付诸实践，不但不能实现税收公平与效率兼顾的立法价值目标，而且会放大“从主（业）纳税”先天不足的影响范围，与此相关的税负不公问题会增多，从而导致《征求意见稿》第十三条和第二十七条之间张力的增强，与上文所说政策调校性质类似的修法问题就在所难免，第二十七条立法的稳定性、预期性和权威性也就难以保障。

通观“营改增”前后的增值税税率制度和《征求意见稿》第四章规定，除增值税征收率外，国家确定增值税差别税率的基本依据是课税项目的不同。这既没有考虑纳税人经营方式是否兼营的影响，也没有考虑纳税人应税行为方式是否混合销售的影响。所以，不管《征求意见稿》第二十六条所说“适用不同税率或者征收率的应税交易”（“兼营行为”），还是第二十七条所说“涉及两个以上税率或者征收率的”“一项应税交易”（“混合销售”），在《征求意见稿》第四章中，它们都是涉及不同税率课税项目的应税交易，都应当“分别纳税”。这是国家确定增值税差别税率制度的基本立法意图。像“从主纳税”这样的与“分别纳税”相左的税率适用制度安排，确实可增进税政效率价值，但可能会因背离增值税差别税率制度意旨而引发税负明显不公问题，伤及纳税人权益或国家税收利益。在这个意义上，唯有以税收（税率）法定、税收公平和税政效率均衡兼顾为制度质量基准，设计一个例外于“分别纳税”，但又能与“分别纳税”相得益彰的“从主（项）纳税”法律规则，当是我国混合销售纳税制度建设的应然之道。其中最为关键的是，对适合于“‘从主（项）纳税’应税行为”必备经济事实特征的制度刻画，这要力求“明确、具体，具有针对性和可执行性”。为此，笔者建议，放弃“从主（业）纳税”理念，树立“从主（项）纳税”理念，在正式立法时，可考虑将《征求意见稿》第二十七条改为：“纳税人为单一对价将在经济上具有主辅关系的不同税率或征收率应税项目一起销售的，从其主项适用税率或者征收率，依法计算纳税。”