高校项目绩效审计研究——以资产类绩效评价指标体系的构建为例

朱爱孔，冯英杰

1.广西民族大学，广西 南宁530000；2.郑州航空工业管理学院，河南 郑州450046

引言

我国高校项目的绩效审计属于国家审计的延伸，具有鲜明的公共绩效管理的属性。党和国家领导人高度重视教育事业的发展，每年国家财政性教育经费支出占国内生产总值比例不小于4%，2012～2016 年这5 年间，全国财政性教育经费累计投入13.5 万亿元，2018 年度高校生均教育经费（全日制学生）达到3.27万元。[1]因此，如何对高校投资项目建立一套行之有效的评价指标体系，从而进行有效的绩效评价具有重大的意义。

目前，高校项目绩效审计的发展还处于探索阶段，开展高校项目绩效审计不仅可以促进高校内审计制度改革，还可以保证学校的财政资金项目高效顺利实施，促进高校治理能力和治理体系的现代化建设。绩效审计是以项目的全过程作为审计对象，不仅具有绩效审计的特点，还具有跟踪审计的特点。绩效审计的对象包括项目的过程、绩效的目标、项目的产出和效益等方面。高校项目绩效审计需要监督被审计单位和人员项目执行的真实性与合法性、项目运作高效性以及资金使用效益性，从而促进高校项目实践效果。面对高校治理能力和治理体系现代化建设等一系列改革措施的落实要求，如何通过高校项目绩效审计来促进高校可持续健康发展，成为高校项目绩效审计的主要功能。

本文在分析我国绩效管理理论发展与研究现状的基础上，结合高校绩效审计的理论与实践，通过梳理高校项目实施过程与目标来构建高校项目绩效审计思路，主要利用财政部《财政支出绩效评价管理暂行办法》中的指导方法，重新构建较为完整且可操作的高校项目绩效审计评价指标体系；结合高校绩效审计实际，提出推进高校项目绩效审计建设性的对策建议，以便更好地发挥指标体系在高校项目绩效审计实践中的作用，从而促进我国高校治理能力和治理体系现代化建设。

一、绩效审计的发展现状

目前，我国高校内部审计的研究主要运用注册会计师审计理念，在审计观念和目标定位、审计手段和信息化平台建设以及专家队伍的培育等方面取得了发展，但却忽视了我国高校的公共服务的属性。我国高校是一种政府投资的公共产品提供者，从特性上说是一种公共空间，更重要的是要保护公众的公共利益，因此，不能忽视其公共管理的属性。[2]在高校项目绩效审计中，以国家审计的手段来推进高校项目绩效审计取得了一定的成果，但在推行高校项目绩效审计的过程中，还存在着指标设计不够合理、赋值不够科学的问题，尤其是在如何给指标赋值的过程中加入了太多的主观性，目前仍缺乏较为统一的标准，未能形成适用于更多高校项目绩效执行效果审计情形的规范模式。因此，本文将尝试在我国社会体制内的绩效管理理论体系下，构建更为完整且操作性更强的指标体系，以期完善高校项目执行效果审计的绩效理论与审计实践发展。

二、项目绩效评价指标体系的构建逻辑

（一）过程导向和目标导向的指标体系建设

高校项目审计具有绩效审计与跟踪审计的特点，指标体系的构建也相应地有过程与目标两种绩效审计目标的设计思路。过程导向的指标体系使审计人员通过审计证据的挖掘，能够发现存在的内控问题，依靠业务熟悉程度与项目管理办法等相关制度规范性文件，发现项目推行时机制确立、部门安排、人员管理等流程方面的风险与隐患，针对项目实施程序提供改进建议，使得评价指标的可操作性更强。[3]从结果导向型的审计视角来看，过程导向的项目执行效果审计评价指标体系体现了跟踪审计的要求；目标导向的指标体系注重效率与效果，审计人员需要运用专业性的技能，根据风险导向审计的要求，能够在高风险点确定重点审计领域。以目标为导向的评价体系依据项目绩效评价的投入产出、效益、满意度标准，满足了项目执行效果绩效审计的特征，促进了目标导向的指标体系建设。

（二）项目绩效审计制度强调跟踪审计与绩效审计

从目前的绩效实践中可以发现，高校绩效审计强调既要发现问题，更要整改落实，充分发挥跟踪审计对项目过程实施的关键节点进行重点监控和实施结果的重点审计的作用。绩效审计要突出对绩效评价体系的重视，落实资金优化配置。

（三）项目绩效评价指标体系涵盖过程与目标的要求

由于项目绩效审计兼具跟踪审计与绩效审计的特征，在指标体系中同时反映项目实施过程与绩效目标情况，能够更全面地衡量与评价项目绩效。从二者关系来看，过程与目标的指标相互关联，在审计过程中可相互印证审计结论。因此，本文拟同时将项目落实过程与绩效目标达成确定为构建项目评价指标体系的重要措施。

三、高校项目绩效评价指标体系的具体构建

（一）指标构建的原则

综上所述，本文是以过程和目标为导向的项目绩效审计，所构建的指标体系将以过程观与目标观作为依据。首先，指标构建需要满足全面性要求。要考虑到项目实施是否取得效益，所形成的指标体系应该是全面完整的，涵盖项目实施的全过程；其次，要具有可操作性。如果指标定的高了，就会脱离了项目执行本身，在过高的目标中过分投入也可能会造成审计成本的提高，且难以在项目绩效评价的实践中广泛利用；再次，立足于高校实际状况。每个项目的实施均为实现高校预期发展规划总目标的组成部分，项目最终要能够服务于高校自身的发展和教育教学质量的提升。因此，项目绩效审计评价指标必须立足于高校实际需求及中长期规划。项目实施其最终落脚点是提升高校教育教学服务水平及科研创新的能力。指标体系应该具有弹性机制，在实际工作中尽管指标体系力求严谨，但不同高校的现实状况不同，这就需要发挥审计人员的专业判断能力。如果进行项目绩效评价时加入过多人为的执业判断因素，就会造成高校项目间绩效的评估结果不可比，也就失去了利用绩效审计进行项目绩效的评比功能[4]；最后，指标体系的构建应紧扣预期的绩效目标。项目绩效审计从项目的立项到执行是一项长期性的工作，对应的绩效指标评价体系应该综合考虑预期的绩效目标，指标评价体系的设计与项目预期的绩效目标相一致，便于发现项目执行偏差，确保项目朝着既定的有利于高校自身利益的绩效目标发展。

（二）指标构建的理论基础

本文将采用层次分析法构建指标体系。层次分析法是20世纪70年代由美国运筹学家Saaty教授提出，它是将问题的影响因素分解成多层次的结构，每个层次包含多种因素，并在此基础上进行定性与定量分析的多准则决策方法。[5]

（三）具体指标体系的构建

根据项目绩效审计指标体系的构建思路，可分为过程与目标两个一级指标（项目绩效评价指标体系如表1 所示）。层次分析法下的总绩效目标层是项目实施效果指数，一级指标包括过程与目标，二级指标为过程与目标的大类分类。其中，过程指标的二级指标包括项目的立项、执行、监控与实施效果反馈四个方面，在过程指标设计中突出项目跟踪审计的特点。目标指标下的二级指标包括产出与效益两个二级指标。三级指标和四级指标在此基础上进一步展开，逐步细化具体指标项目如下所述。

1.过程导向二级指标。以下四个指标为过程导向的二级指标。（1）项目立项。项目立项指标是指相关高校职能机构及二级学院是否根据教育主管部门的要求，进行项目必要性、可行性、预期效益和建设规划等立项准备工作，相关的决策机制是否健全。项目立项分为两个三级指标，分别是项目立项的规范性与科学性。项目立项的规范性强调高校立项过程是否依据一定项目规范程序，是否形成适当规范机制，是否经过恰当评估；项目立项的科学性关注具体项目立项是否经过科学论证，是否经过充分的校内外专家论证，集体决策审批是否符合国家和学校规定。（2）项目执行。项目执行关注项目推行的具体过程是否采取合理的方法保证项目顺利实施，是否具备项目执行所需要的的人力、物力和制度引导。项目执行分为三个三级指标，即制度建立、人员安排与项目实施。制度建立指标关注是否针对推行的项目安排了专门管理机构，是否制定了专项资金管理办法；人员安排指标主要关注项目专家团队的规模与专业体系构成；项目实施指标从项目推进的一致性和执行效率评估项目执行效果。（3）项目监督。项目监督指标着力衡量是否通过相关内控制度及支持性机制安排保证项目执行与其预期目标的一致性，以评价是否取得预期项目效果。该项指标分为两个三级指标，分别为内部控制执行率与项目效果监督。内部控制制度的完成率，主要通过比率指标定量衡量内部控制制度的完成情况。内部控制完成率=实际完成内控数量/实际建立的内部控制数量×100%。若内部控制制度执行率小于重要性水平80%，表明内部控制制度存在漏洞；项目效果监督指标更为直接地从项目实施过程是否偏离预期目标、项目效果是否满足需求、项目资金是否得到合规合法运用来考虑。（4）项目实施效果反馈。项目实施反馈指标可进一步分为项目评价与项目改进两个三级指标。项目评价指标关注项目实施的完成度，可以设置多个定量指标进行测量。预期完成率=实际完成项目目标数量/项目期预期绩效目标数量×100%，预期完成率越高，表明项目实施的有效性越高，执行效果越好。资金管理有效率=1-资金闲置率=1-实际闲置资金金额/实际支出金额×100%。资金管理有效率指标既可用于衡量某一投资项目专项资金的管理有效性，同时也可对项目资金管理使用水平作出评价，这一指标越高，表明资金管理水平越好，对项目目标的促进效果越大；项目改进指标则反映项目执行实施的职能机构或二级学院是否建立一套可行的反思总结机制，通过项目实施来自查自纠，发现问题及时改进更正，为后续可持续发展提供经验支持。

2.目标导向二级指标。二级指标分为产出和效益两个指标。产出指标下设数量指标、质量指标、时效指标、成本指标；效益指标下设经济效益指标、社会效益指标和可持续影响指标。目标导向由两个二级指标和七个三级指标组成。主要从项目的预期目标以及对项目实施效果的评价来实施目标导向的绩效审计。（1）数量指标。数量指标直接反映了项目实施所产生的结果数量，与项目的预期投入具有直接关系。通过数量指标可以直观评价项目执行结果的充分性，因此，数量指标更为直接地与资产和科研数量相关。具体体现在新增校内资产的数量、新增校内实验室数量，校外实习基地数量和科研团队建设及成果产出数量，学校年度获取专利、技术转让数量，设立科研成果转化与扩散数量。资产的增加值可以用资本增长率指标来衡量，资本增长率=项目期资本增加额/项目期初总资本金额×100%。资本增长率可以衡量项目实施后高校教育科研发展的潜在动力。该指标越高，表明项目实施单位资本规模增长越快。在绩效评价中还要结合单位的综合评价指标来衡量其项目增长质量，保证绩效评价的完整性与可靠性。（2）质量指标。质量指标主要是评价项目实施效果优劣的指标，与项目预期产出效果的适当性相关。质量指标可以评价项目实施结果的水平层次，更加直观地突出教育资金利用率绩效的效果目标。在设置质量下级指标时主要看科研成果获奖率和教学成果获奖数量两个下级指标。科研成果获奖成果率=项目相关的获奖成果数/科研成果数×100%。在进行绩效审计时要注意：并不是这两个指标越高，就能说明项目质量越好。由于科研项目的长期性和周期性的问题，难以在短期内形成大量的科研成果，应该考虑其长期效益，在分值权重上也应该特殊考虑。（3）时效指标。时效指标主要是评价项目实施进度及时性的指标，与项目的进度和阶段性工作完成情况相关。项目时效指标可以直观地评价项目完成情况的阶段性成果，突出实施成果的完成进度。在设置下级指标时主要看年度预算完成率和中长期规划重点任务完成量两个下级指标。预算完成率可以用定量指标来计算。预算完成率=实际预算支出/预算总支出×100%。预算执行率往往作为项目执行率的一个参考指标。经常会有人主观地认为，预算执行率越高，表明项目执行率越高。这种错误观点促使有些项目为了赶进度，盲目透支项目资金，因此，还要通过实地勘验来保证预算执行率和项目完工率的一致性。（4）成本指标。成本指标主要评价的是项目实施的成本控制程度，与项目的成本预算和实际成本开支情况相关。通过成本指标的评价，能够准确地反映成本的实际状况，准确做好成本管控。在设置下级指标时主要看项目主要建设部分成本执行情况和项目采购节约率两项下级指标。[7]成本节约率=（预期采购成本-实际采购成本）/预期成本*100%。成本指标可以准确直观地评价出成本的实际执行情况和执行的好坏。（5）经济效益。经济效益反映的是高校项目推行后是否能为高校自身带来经济收益，分为产学研结合收益与应用型科研团队获取专利、技术转让收益两项下级指标。产学研收益指标主要指科研成果转化方面的效益，而应用型团队收益主要指科研创新方面的收益。（6）社会效益。在公共管理绩效审计目标发展演变过程中，增加的两项公平和环境指标均属于社会效益的范畴，主要体现高校项目落实对当地人才培养和社会发展水平的影响。因此，社会效益指标具体可细分为参与政府、行业主导的重大活动次数与校地合作、校企合作、校产合作的项目数以及学校师生满意度三项下级指标。这三个下级指标主要考虑项目实施后的高校服务公共活动的社会影响力、服务地方经济发展的能力以及所实现的环境效益。（7）可持续影响指标。高校项目绩效审计与国家科研发展的方向紧密相关，除了经济效益与社会效益的考量，项目实施后产生的可持续影响力也需要特殊考虑。可持续影响指标分为长效保障机制建设、人才引进与培训两个下级指标。长效保障机制从制度体制的角度来保障项目实施的持续影响力，人才引进与培训则主要从人力资源开发角度来为高校高科技项目提供可持续的动力支持。

表1 项目绩效评价指标体系

（四）指标实证过程

项目绩效审计人员通过检查项目实施部门形成的项目申请文件、项目决策与执行相关的会议纪要，资金使用合规性审查，询问相关负责人，观察、检查项目具体实施状况，从项目实施单位获取数量和质量数据、效益和效率数据及财务和非财务数据，根据被审计单位所提供的自评报告及支撑材料进行项目穿行测试，以及进入项目现场开展控制测试与细节测试等多种渠道检查各项指标的信息。项目绩效审计人员根据收集的绩效信息，按照一定标准进行打分，对肯定的结果指标给予1分，对否定的指标结果给予0 分。此外，对偏离项目预期目标及其受到教育主管单位警示的指标采用扣分的方式，最重要的是计算项目执行效果指数的权重系数。其研究方法如下。

1.建立判断矩阵群。根据Saaty 提出的1～9 标度法，从过程与目标的第一层级开始，每个层次中隶属于上层同一指标的元素进行两两比较，评价标准如表2所示。判断指标重要程度时采用头脑风暴法，即由审计项目组专家比较各个元素后的重要级水平给予打分。

表2 重要标度含义

2.求过程指标的判断矩阵。以一级指标过程下属的4 个二级指标为例，形成的矩阵群如表3 所示。按照此原则，每个单元格表示所在行与所在列两个指标的重要性对比情况。可采用特征值法计算各个权重指标体系，其理论基础为：若判断矩阵A满足一致的n维矩阵条件，则由Aw=nw 求解特征向量归一化后，可以推算出权重列向量w。

表3 过程指标的判断矩阵

3.求标准判断矩阵。将矩阵中的每一列数值除以这一列的和，得到如表4 所示的标准判断矩阵。然后将标准判断矩阵每一行取平均值，即得到判断矩阵的标准特征变量。计算得出判断矩阵的标准特征向量wA=（0.1632，0.3959，0.3803，0.0606）。

表4 计算标准判断矩阵及标准特征向量

4.一致性检验。一致性检验用于检验判断矩阵的一致性水平是否处于可接受的范围内。检验如果c≤0.1，则表示判断矩阵的一致性是可接受的。计算一致性比率c的步骤如下所示。

（1）求赋权和向量。利用判断矩阵乘以标准特征向量即可得到赋权和向量：

（2）求α。将赋权和向量的每个分量除以标准特征向量wA的分量，并将所得的结果取平均值，即得到a，计算如下：

通过计算得出一致性比率小于0.1 的标准，因此，通过了一致性检验，表明所得的权重是可接受的。项目立项、项目执行、项目监督和项目反馈的权重分别为0.1632，0.3959，0.3808 和0.0606。其他二级指标的权重以及二级指标下属三级指标的权重也可以采用同类方法。由于四级指标的复杂多样性，导致元素间通过判断矩阵来进行比较更加复杂，因此，这一层级的细化指标权重可以根据指标的变化差异程度，即当指标取值的差异越大，表明此项指标越重要，就需要被赋予更高的权重，这样就可以更好地通过差异性的指标拉开评估的档次。

综上所述，四级指标的权重为从一级指标的权重到包括四级指标在内的所有权重的乘积。项目绩效指数为过程权重×过程指标值+目标权重×目标指标值。其中，过程指标值和目标指标值为各个二级指标值的加权平均，如过程指标值=项目立项×0.1632+项目执行×0.3959+项目监督×0.3808+项目反馈×0.0606。其他指标也是按照这样计算得到。另外，对于指标体系中的采用扣分方式计算，需事先确定一个扣分定值P，计算这部分指标值时，需要减除扣分定值P。

四、高校项目绩效审计的政策建议

（一）树立政府主管部门主导与高校内控管理相结合的绩效审计协调发展审计理念

教育主管部门应该切实落实好教育项目资金的使用效益，把教育项目绩效的考评作为高校项目申报的重要评价指标，做好公共绩效管理实践工作。高校自身也应该针对高校各类教育项目的特点，设计切实可行的绩效评价指标体系，根据项目进展做好项目绩效审计。二者可以相互促进，相互补充，共同促进绩效审计常态化发展。

（二）加快绩效审计的法制化进程，建立现代高校绩效审计的法治依据

完善相关法规建设，明确实施主体、实施对象、实施范围，建立一套具有适应高校绩效审计普遍指导性的绩效审计法规，从法规层面提升绩效审计的权威性和可信性。

（三）创新审计工作方法，建立多元绩效评价机制

通过教育主管单位、高校决策层和高校审计部门三级自上而下和自下而上的联动机制，强化对项目执行的问责与整改落实机制，促进项目执行效果的绩效评价，做到全方位的监督和管理。特别在项目申报过程中，审计部门应该参与到被审计单位的绩效目标审核中去，从源头保证绩效管理的有效性，为后续绩效审计工作的开展提供有力的审计依据和目标指导。在实际执行中，审计部门应该有计划地将财务收支审计与绩效审计有机结合起来，使绩效审计既可以反映出绩效审计效果的效益性，还可以反映出财务的真实性与合规性要求。这样不仅可以提升工作效率，还可以让绩效审计的重要性更加突出。

（四）充分发挥高校审计学科优势，完善理论研究和实践论证

目前，我国的高校项目绩效审计实践缺少完整的绩效审计理论框架的指引。当前的审计理论主要以注册会计师方向的财务审计为主，公共绩效管理多以理论为主，实践缺乏，因此，需要有更多的理论工作者参与理论研究、探索与实践。高校内部审计是内控建设的重点领域，高校需要充分发挥自身高等学府与科研院所的专业优势，加大探究高校自身项目绩效审计的理论研究与具体实践，激励教学工作者通过理论实践来探索创新更为有利的评价机制，形成绩效审计理论与高校实际执行相融合的具有中国特色的高校绩效审计发展模式。

五、结论

高校项目绩效审计对落实公共教育资金的执行效果、促进国家教育事业的现代化健康发展具有跨时代的意义。随着中央审计委员会的设立，党和国家领导人对审计工作非常重视，教育部门、财政部门和审计部门工作会议上加强协作，加强各项教育经费的严控管理，高校绩效审计的监督评价作用被提升到新的高度。这种集中、统一、权威、高效的财政教育审计系统的审计监督体系的建立必然对高校治理体系的现代化发展起到积极的推动作用。高校项目绩效审计综合考虑公共绩效管理与高校项目绩效审计的结合以及跟踪审计与绩效审计的综合要求，通过过程观与目标观结合构建项目绩效评价指标体系，为有效实施高校项目绩效审计提供一个可行性的评价依据。

总之，高校内部绩效审计的发展，将突出公共绩效管理与绩效审计高度融合的工作思路。通过指标体系构建明确绩效审计目标，通过项目绩效审计实施揭示项目执行中的各类问题，通过整改落实充分提升高校公共绩效管理能力，进而促进高校治理体系和治理能力现代化建设。