跨地区经营汇总纳税企业所得税探讨

郁波 合肥通用机械研究院有限公司

一、跨地区经营汇总纳税企业分摊税款现状

2012年国家税务总局制定下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（以下简称《办法》），《办法》明确汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的征收管理办法。具体是由总机构统一计算应纳税所得额和应纳税额；总机构承担50%应纳税额，分支机构之间按照营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素（以下简称：“三因素法”）计算分摊各自应纳税额，分别在属地缴纳企业所得税。

甲公司为一跨地区经营汇总纳税企业，总机构为A，总机构本身设立具有主体生产经营职能的部门B、B部门的营业收入、职工薪酬和资产总额与总机构管理职能部门可以分开核算；在其他地区设置C、D两个分支机构，甲公司2019年共实现营业收入3000万元，内部四个主体 A、B、C、D分别实现营业收入为0、1500万元、900万元、600万元；职工薪酬分别为100、250、150、100万元；资产总额分别为1200、900、600、500万元，实现的利润分别为80、200、120、0万元。按照现行办法计算如下：

甲公司利润总额=80+200+120+0=400万元；

总机构A应纳企业所得税=400*25%*50%=50万元；

总机构具有主体生产经营职能的部门B、分支机构C、D合计应缴纳企业所得税=400*25%*50%=50万元，按照三因素法计算分摊结果：

B分摊的比例=0.35*1500/（1500+900+600）+0.35*250/（250+150+100）+0.3*900/（900+600+500）=48.5%

C分摊的比例=0.35*900/（1500+900+600）+0.35*150/（250+150+100）+0.3*600/（900+600+500）=30%

D分摊的比例=0.35*600/（1500+900+600）+0.35*100/（250+150+100）+0.3*500/（900+600+500）=21.5%

B分摊的企业所得税=50*48.5%=24.25万元；C分摊的企业所得税=50*30%=15万元；D分摊的企业所得税=50*21.5%=10.75万元。假定甲公司现金流量与利润同步实现，当期利润全部以现金形式收回，各主体按照汇总纳税企业与假定其为独立法人纳税情况比较如下：

A、B作为总机构合计实现利润280万元，按照《办法》计算需要缴纳企业所得税74.25万元，如按照独立法人计算应缴纳企业所得税70万元；

C、D作为分支机构分别实现利润 120万元、0万元，按照《办法》计算需要缴纳企业所得税15万元和10.75万元，如按照独立法人计算应缴纳企业所得税30万元和0万元。

通过以上对比我们可以发现，各内部主体之间出现税负与利润总额不匹配的现象，D分支机构在实际利润为0的情况下，仍需缴纳企业所得税，D分支机构现金流量难以保证其缴纳企业所得税。同时总机构、C分支机构、D分支机构各自的会计报表均不能公允的反映其实际经营业绩，在企业进行决策、内部考核时必须对相关指标进行调整。分摊税款的征收方式给汇总纳税企业在会计核算、内部考核、现金流量管理等方面带来一定的困扰。

二、汇总纳税企业内部主体之间税负不均的原因

在目前管理办法下，汇总纳税企业内部主体之间实际税负不均，应纳税额与经营利润产生背离的原因具体体现在以下几个方面：

（一）总机构承担50%税款的规定

总机构一般只承担行政管理、财务管理等管理职能，不进行具体的生产经营活动，一刀切的由总机构承担50%税款的规定很难与总机构实际贡献利润匹配。

（二）“三因素法”分摊指标与比例不科学

分支机构按照“三因素法”计算分摊50%企业所得税，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。“三因素法”中的指标反应的企业的生产经营规模，与企业利润并不存在直接对应关系；权重的设置也没有科学的依据；同时本年分摊所得税款时依据的指标为上年度数据，与实际经营年度没有必然联系。

（三）参与所得税分摊的分支机构范围

《办法》规定并不是所有二级分支机构均参与分摊企业所得税，其中符合条件的部分内部辅助性的二级分支机构和当年新设立的二级分支机构不进行分摊缴纳企业所得税。上述分支机构在经营活动中必定会形成损益，但是又不承担企业所得税，也是形成各分支机构分摊所得税与其经营利润背离的一个原因。[1]

通过以上的分析，我们可以发现在这种计算模式下，总分支机构之间无法实现应纳所得税与利润总额的匹配，这种不匹配的根源在具体计算公式设计上违背了企业所得税是基于企业所得的原理，总机构与分支机构之间应纳所得税额按照人为选取的指标和设定的比例进行分摊；而这些指标的选取和比例的设置与实际经营利润并没有内在的必然关联；同时参与分摊的主体数量与实际形成利润的主体数量上的差异也在一定程度上加剧了这种背离。[2]

三、汇总纳税企业内部主体之间税负不均带来的影响

汇总企业内部各主体之间存在着分摊所得税与实际经营利润不匹配的现象给企业带来了以下影响：

（一）会计核算

汇总企业虽然由总机构统一计算应纳税额，在汇总企业总体会计报表中可以正确的核算当期所得税费用、递延所得税资产、递延所得税负债和应交企业所得税。但是在汇总企业内部各主体会计核算过程中，核算的当期所得税费用和应交企业所得税难以反映各主体会计实际情况，递延所得税资产、递延所得税负债更是难以进行计量，内部主体的会计报表难以准确反映其资产负债状况和经营成果，给内部报表的使用者带来了困扰。

（二）内部考核

汇总企业内部各主体往往均作为汇总企业考核的主体存在，而净利润又往往是考核指标的一项重要内容，分摊所得税与实际经营利润的背离，使得各主体净利润指标无法公允的反映其价值创造情况，在一定程度上引起了内部各主体之间的矛盾，给企业内部考核增加了困难。

（三）现金流量管理

由于所得税分摊的不平衡，必然带来各分支机构之间现金流量的不平衡，只要汇总企业整体需要缴纳企业所得税，即使出现亏损的分支机构也必然会分摊企业所得税。极端情况下甚至会出现个别分支机构经营现金流无法涵盖应交企业所得税的情况。需要企业在内部再进行现金的调配，增加了企业现金流量管理的负担。

四、汇总企业内部处理建议

针对目前征收模式下企业各分支机构之间所得税分摊不平衡，与利润背离的情况，汇总企业的核算与考核、现金流量管理的具体操作有以下建议：

（一）汇总纳税企业内部处理

总分支机构核算企业所得税时应按照独立纳税主体原则，模拟独立纳税主体计算应纳税额，计入当期所得税费用；按照总分支机构管理办法计算得出的实际应承担企业所得税计入应交税费—应交企业所得税；两者之间的差异通过往来科目核算，并在内部主体之间进行现金支付；按照上例在核算企业所得税时进行如下处理：

总机构：

借：所得税费用 70.00

借：其他应收款 4.25

贷：应交税费—应交企业所得税74.25

C分支机构：

借：所得税费用 30.00

贷：应交税费—应交企业所得税15.00

贷：其他应付款 15.00

D分支机构：

借：其他应收款 10.75

贷：应交税费—应交企业所得税10.75

在缴纳税款时，由C分支机构分别向总机构支付4.25万元、向D分支机构支付10.75万元。

通过上述处理，各内部主体会计报表上反映的所得税费用与其利润总额匹配，可以公允的反映各内部主体的经营业绩，也便于直接通过财务指标进行内部考核；同时各内部主体之间将实际应交企业所得税与按照独立纳税主体原则计算的企业所得税进行现金收支，便于内部主体间保持现金流量平衡。

（二）相关政策法规

《办法》实行近10年来，在总分支机构的登记、税额计算、税款缴纳等环节规范了具体操作，取得了较好的作用。但是《办法》未能覆盖汇总纳税企业三级以下分支机构，在税款计算环节存在分配比例不科学、税款计算过程繁杂、总分支机构均需进行预缴、汇算清缴等问题，一方面增加企业负担，另一方面也增加税务机关的征管成本。因此建议能否由总机构在所属地缴纳全部企业所得税，分支机构不再参与企业所得税的分摊缴纳，待税款入库后由财政部门根据相关标准在总机构所在地与分支机构所在地之间进行税款分配，一方面减少企业所得税计算缴纳负担，以及由此产生的税款不平衡等问题；另一方面减轻税务机关管理难度和征管成本。