新收入准则下煤炭产业会计处理及建议——以淮河能源(集团)股份有限公司为例

陈 爽

(淮河能源(集团)股份有限公司财务共享中心， 安徽 淮南 232001)

随着集团公司的不断发展，产业结构的不断升级，集团产业板块不断多元化，对会计信息质量的要求也在不断提高。根据财政部2017年7月新收入准则要求，2021年集团公司将开始全面执行，新收入准则对收入的确认、计量及相关信息披露等做了较大幅度的修改，如何规范会计处理，提高会计信息质量，解决新收入准则执行过程中可能带来的不利影响，是集团财务工作亟待解决的事项。

一、集团公司煤炭产业会计处理

本次会计准则调整主要新增了以下科目：合同履约成本、合同履约成本减值准备、合同取得成本、合同取得成本减值准备、应收退货成本、合同资产、合同资产减值准备、合同负债等。新收入准则下，煤炭产业会计处理，主要是预收款项、应收款项和运费的会计处理出现不同。

(一) 煤炭销售会计处理

1.已签订月度合同，货未发出，用户煤款已到账的处理。原账务处理是借方计入银行存款，贷方计入预收账款。在新收入准则下，借方未发生变化，贷方计入合同负债。由于“合同负债”科目核算企业已收或者应收客户对价而应向客户转让商品的义务，所以应该按合同进行明细核算。而“预收账款”的概念并不强调已成立与客户之间的合同，如果在合同成立前已收到的对价，则应计入预收账款。

2.煤炭发货产生的费用处理。第一，铁路运费。一是铁运直达运费。垫付运费的情况发生在铁运直达的客户采购行为中，由煤炭销售公司垫付铁路运输费用，到货后，国铁集团开具运输发票给客户，客户再将运费转至煤炭销售中心。此种情况下，属于代垫款项，运费应挂在“其他应收款—运费”科目下，与目前会计处理保持不变。但煤炭确认收入时间为客户收到并验收入库时间，不再以开票时间为依据。二是铁运至港口。此种情况下，铁路运费是由集团公司负担。集团公司支付运费的行为发生在合同签订后，但由于商品未经检验，且客户并未能支配该商品煤的使用权，所以运费是发生在煤炭的控制权转移前，因此不属于单项履约义务，属于为完成合同而附带的履约行为，应计入履约成本。即将原计入借方的销售费用改为合同履约成本，贷方计入银行存款或应付账款。第二，检测费、港杂费。此类费用若发生在控制权转移前，不属于单项履约义务，属于为完成合同而附带的履约行为，应计入履约成本。即将原计入借方的销售费用改为合同履约成本，贷方计入银行存款或应付账款。第三，铁路运输至港口，并验收合格。一是集团主导水运。根据合同约定，若由集团公司负担水运运费，水运完成后运费发票开具给煤炭销售中心，此种情形与铁运至港口支付的运费相同，属于为完成合同而附带的履约行为，借方计入合同履约成本，贷方计入银行存款。运送至对方港口并检测完毕，如没有其他附带要求，直接确认收入，计入应收账款，如果款项支付附带其他条件，则借方计入应收账款或合同资产(含铁运、水运运费，即：到岸价)，贷方计入主营业务收入。二是客户主导水运。客户主导水运，运费由客户自行负担，集团公司煤炭结算价即为离岸价，此时煤炭虽在运输途中，但客户可以自由支配，控制权已经完全转移，以离岸即确认收入，借方计入应收账款/合同资产(含铁运费，即离岸价)，贷方计入主营业务收入。

3.成本结转。借方计入主营业务成本，贷方计入存货、合同履约成本。

(二) 涉及代理人的煤炭销售

新收入准则中的特定交易处理，对主要责任人与代理人进行了比较严格区分。根据准则规定企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入，否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。集团公司电力燃料公司和淮矿国际贸易公司(已暂停贸易业务)主要从事贸易业务，从其业务性质来看，分属不同的两种行为。一是代理销售行为。这种情况下，公司对商品没有取得控制权，没有定价权，而是采取收取手续费或佣金的方式，直接转销相关商品。淮矿国际贸易公司原业务属于该种情形，企业应该按照手续费或佣金确认销售收入。二是主导销售行为。这种业务实质是公司取得相关商品的控制权，并且取得定价权的情况下的业务。如：电力燃料公司，该公司从第三方取得煤炭产品，存放于港口，根据客户需求，对不同品类煤炭进行混合，再用于销售。这种情况下，电力燃料公司自第三方取得煤炭产品后，存放在港口，实质上取得了煤炭的控制权，电燃公司有权对煤炭产品进行加工和定价，此种情况下，电燃公司属于主要责任人的销售行为。即：电燃公司可以在销售煤炭至客户时，以总额法确认相关收入，购入的成本计入“主营业务成本”。

二、新收入准则对煤炭产业会计处理的影响

(一) 会计核算方面

一是销售收入确认不再以发票开具为依据，而是以煤炭的控制权是否转移到客户，年末销售收入的确认需要综合考虑货物运输和化验检测周期等因素，否则会造成提前确认收入或推迟确认收入的错误会计处理，影响企业当年收入与利润；二是实务中以煤炭运送至客户指定地点并通过验收后确认收入，因此确认收入的附件除发票外，还需附有验收单、货物交接单等，财务部门必须取得相关原始凭证才可以确认收入，对原有的会计基础工作产生较大影响。

(二) 列报方面

一是合同资产、合同负债要单独在资产负债表列示；二是煤炭相关的“合同履约成本”月末/年末余额，一般应于资产负债表日计入存货项目，根据煤炭管理报表需求，需要在合同履约成本下设置辅助核算“客户”与“煤炭品类”；三是合同资产、合同负债分别属于债权与债务，根据债权债务报表管理需求，需要在债权情况表及债务情况表下，分别添加合同资产与合同负债项目；四是资产负债率补充资料涉及的合同资产、合同履约成本、合同取得成本减值准备，需要进行勾稽关系调整。

(三) 毛利率下降

煤炭产业执行新准则对财务指标的影响主要体现在毛利率，运输费用、港杂费、检验费等原计入销售费用，根据新准则，计入合同履约成本后，需要结转至营业成本，将导致营业成本上升。结合2020年淮南矿业集团运输费用与销售收入情况，煤炭毛利率综合约下降7个百分点：其中本土煤业下降1.5个百分点，西部煤业尤其明显，下降35 %。

(四) 财税差异

旧收入准则注重商品所有权中的主要风险以及报酬，都转移给购买方时确认销售商品收入，在开展会计实务工作过程中，通常根据开票时间确认收入。新收入准则中，更强调控制权的转移，企业需要在同客户在商品或者服务的控制权转移时，确认收入，和传统会计准则相比，新会计准则更偏向于通过相关法律文件、商务手续来作为收入确认的主要方式。但是目前税法，判断收入确认的标准仍旧是所有权，进而就会出现在进行会计实务的过程中，控制权转移以及所有权转移不统一的现象，会计和税法在进行确认收入的过程中，确认时点会具有一定的差异性，导致财税差异。

三、新收入准则下煤炭产业会计处理对策

(一) 加大员工培训力度

由于新收入准则发生了较大的变动，而且对集团部分产业产生了较大影响，牵涉人员面积较为广泛，所以为了使得集团自身能够更好的掌握新收入准则内容，实现新旧收入准则过渡，需要提高对集团公司员工培训的重视，充分应用各种培训方式，鼓励员工走出去，学习优秀企业的先进理念。同时，聘请相关专家为员工进行讲解新收入准则发生的变化，针对新旧准则变化、适用情况、报表列示等问题进行具体分析，充分保障企业业务、财务等相关人员能够充分掌握准则的实际内容，便于后续具体业务的开展奠定基础。

(二) 推进业财融合

新收入准则在确认收入的过程中，需要对比、评估以往的交易数据进行判断，而且双方达成的合约也是决定收入确认结果的直接因素，而涉及的这些信息源自不同的业务部门，财务人员或业务人员可能无法单方面准确理解收入确认的实质，集团公司需要加快推进业财融合。就新收入准则而言，一是集团销售和业务工作人员就需要了解新收入准则的具体要求和标准；二是财务人员要深入理解新收入准则，梳理新准则执行过程中可能出现的问题，加强财务基础工作管理，积极沟通业务人员，取得相关支撑附件；三是财务人员深入集团不同板块收入相关业务，加强财务部门其他业务部门的联系。只有通过会计核算和经济业务两方面结合，使会计核算更好地符合集团自身的实务工作和经营工作，去适应新收入准则对财务工作人员业务知识的相关需要，才能促进集团的业财方面融合与企业进一步发展。

(三) 合理设计合同条款

新收入准则比较重视遵循契约精神，企业需要在履行同客户之间合同的基础上确认收入。集团公司需要加大合同管理力度，在签订合同时，煤炭销售中心、财务部及相关产业单位，要提前对交易方式等内容进行详细了解，对于合同当中的关键条款进行重点关注。一是关注货物(服务)控制权转移时点，避免因月底、年底货物(服务)控制权转移的时间问题，导致企业营业收入出现错误，影响集团整体经营目标；二是结合集团公司业务模式和执行过程，在合同中明确有利于集团公司的销售模式，尽量减少对集团成本的占用，提升毛利率，如：针对运费事项，尽可能采用运费垫付的方式，独立运输行为，不将运输行为与煤炭销售捆绑，减少履约成本的计入；三是风险管理部门需要对合同、协议当中所提到的收入相关内容进行梳理，并且对其进行严格审查，判断新收入准则发生的变化，对企业法律风险带来了何种影响。

(四) 加强税费筹划

随着新收入准则的实施，财税差异不可避免会产生，且目前为止，我国的新会计准则和财税制度的对接并没有得到全面的完善。从集团公司管理角度去分析，一方面，集团财务部门为了会计核算的准确性和完整性，应配合税务部门，应建立完整的收入确认台账，便于税务部门形成差异统计表；另一方面，税务管理部门要关注和了解国家所发布的新税收政策，熟悉新收入准则，对于出现的税务和会计核算差异，要及时给税务专管员解释，避免产生税务纳税的异常，防范迟纳税或少纳税涉税风险，助力企业平稳过渡。