基层医疗卫生机构实施《政府会计制度》的研究

万美霞 胡影语 王静 江苏卫生健康职业学院

一、政府会计制度的改革背景

在我国，现行的政府会计核算标准体系于1998年左右初步形成，主要包括财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计。由于公共财政管理需求日益凸显，财政部于2010年起陆续对部分会计准则进行修订，针对各个行业颁布相对应的行政事业单位会计制度，对各部门的预算管理做出基本的规范要求。

一方面，由于政府会计体系复杂、内容重复率较高、核算方式不统一，导致各单位、部门之间的会计信息不能进行有效的对比；行政单位和事业单位的会计核算标准有差别，会计政策不同，导致政府财务报告信息质量不高。另一方面，由于此前政府会计核算标准体系多采用收付实现制，主要用于编制反映预算收支执行情况的决算报告，无法直接反映资产负债情况，难以核算相关单位的运行成本。2013年召开的十八届三中全会上提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”。次年，新修订的《预算法》也增加了“财政部门按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”的新规。

在此形势下，对现行政府会计标准体系进行改革迫在眉睫。为满足财务报告制度的改革需要，规范会计核算，进一步提高会计信息质量，完善会计核算体系，我国财政部于2017年出台了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）。同时，为促进基层卫生医疗机构贯彻落实政府会计制度，财政部又针对基层医疗卫生机构的特点制定了《政府会计制度》的补充规定和衔接规定，并已于2019年1月1日开始正式执行。

上述制度的推陈出新在我国政府会计发展的进程中起到了划时代的作用。

二、基层医疗卫生机构及其会计制度的执行现状

在我国，基层医疗卫生机构是指经卫生健康行政部门审批，依法取得医疗机构执业许可证，向本机构辐射区域内的居民提供基本公共卫生服务和基本医疗服务的机构，主要包括社区卫生服务中心和站点、乡镇卫生院、村卫生室等。根据《2019年我国卫生健康事业发展统计公报》数据显示，2019年我国基层医疗卫生机构总数为954390个，较去年增加10751个，基层医疗卫生机构占我国医疗卫生机构总数的比例近95%。

早在《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）及《政府会计制度》的补充规定和衔接规定（以下简称“新政府会计制度”）出台前，我国基层医疗卫生机构执行的是财政部颁布并于2011年7月7日起正式实施的《基层医疗卫生机构会计制度》（财会〔2010〕26号）。该制度的出台对于规范当时的会计行为，提高会计核算质量，确保会计信息的真实、完整起到了积极的作用。

然而，随着我国医疗卫生事业的逐步发展，基层医疗卫生机构的数量逐年递增，其所承担的公共卫生服务功能愈加凸显，这对基层医疗卫生机构不断完善自我、进一步夯实会计工作水平提出了更高的要求。基层医疗卫生机构根据《基层医疗卫生机构会计制度》（财会〔2010〕26号）具体实施会计工作的过程中逐步暴露出部分问题，如：成本核算不规范、项目资金缺乏监管、资产核算不准确等问题，降低了资金使用效率，对基层医疗卫生工作的推进产生了一定的阻碍。

面对长期以来积累的现实问题，基层医疗卫生机构迫切需要改革此前的会计制度，而新政府会计制度的出台顺应了发展的需求，为优化基层医疗卫生机构的会计工作发挥了积极的指导作用。

三、政府会计制度与基层医疗卫生机构会计制度的差异

政府会计改革的目的在于建立一套统一规范的会计核算体系。此次新颁布的政府会计制度与《基层医疗卫生机构会计制度》存在较大差别，为确保新政府会计制度能够尽快在基层医疗卫生机构推广落实，财政部针对基层医疗卫生机构这一特殊主体专门制定了《关于基层医疗卫生机构执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》和《关于基层医疗卫生机构执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》。

因此，现将基层医疗卫生机构执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》及其补充规定、衔接规定与《基层医疗卫生机构会计制度》相对比，比较二者之间的差异。

（一）会计功能的差异

政府会计制度采用“双功能”“双基础”的会计核算模式。“双功能”即在同一会计核算系统中，实现财务会计和预算会计双重功能。“双基础”是指财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。

以权责发生制为核算基础的新增要素收入与费用，细化了资产与负债的核算、折旧与摊销的计提以及对应收款项计提的坏账准备，能够清楚的反映资产负债情况，准确核算运行成本。而以收付实现制为核算基础的预算会计则对纳入部门预算管理的现金收支进行核算，相关数据最终整合形成预算决算报表，反映预算执行情况，满足管理者的需要。

基层医疗卫生机构会计制度则采用收付实现制为会计核算基础，该制度下业务成本及管理费用的核算较为弱化，固定资产不进行折旧，无形资产也不摊销。同时，基层医疗卫生机构财政拨款收入与自身业务收入等在一套会计核算系统中进行核算，无法清晰明了的区分经营收入及预算执行状况。

（二）会计要素与会计科目的差异

政府会计制度包含“5+3”要素，即：5个财务会计要素（资产、负债、净资产、收入和费用），3个预算会计要素（预算收入、预算支出和预算结余）。

基层医疗卫生机构会计制度仅包括资产、负债、净资产、收入和支出这5个会计要素。

1.资产类会计科目

资产类会计科目是基层医疗卫生机构运行的关键，对基层医疗卫生机构的财务管理有着重要的影响。政府会计制度设有35个资产类会计科目，基层医疗卫生机构会计制度则仅设12个资产类会计科目。

其中，政府会计制度下的资产类会计科目在权责发生制的基础上新增了“固定资产累计折旧”“无形资产累计摊销”等科目。新政府会计制度要求基层医疗卫生机构对无须上缴财政的应收账款和其他应收款计提坏账准备。基层医疗卫生机构早年执行《基层医疗卫生机构会计制度》时未计提固定资产折旧的，应当按照新政府会计制度的要求补提折旧；同样，基层医疗卫生机构此前未计提无形资产摊销的，也应按照新制度补提摊销。

2.负债类会计科目

政府会计制度相较基层医疗卫生机构会计制度而言细化了会计核算科目。政府会计制度设有16个负债类会计科目，基层医疗卫生机构会计制度则仅设有9个负债类会计科目。

负债类会计科目新增“应付利息”“预提费用”等科目，进一步拓宽基层医疗卫生机构会计制度所规定的核算内容。基层医疗卫生机构会计制度中的“应交税费”被细分为“应交增值税”及“其他应交税费”两个科目。“应缴款项”转入“应缴财政款”科目进行核算，该科目的更新有利于全面清晰地反映应缴款项的对象及使用方式。

3.净资产类会计科目

政府会计制度净资产类会计科目与基层医疗卫生机构会计制度净资产类会计科目均为7个。净资产科目的设置与会计处理需要区分无偿调拨净资产与收支盈余，收支盈余区分财政补偿收支结余和机构依靠提供医疗卫生服务和控制服务成本费用形成的累计盈余。

政府会计制度取消了“本期结余”，改为“本期盈余”进行核算；取消“财政补助结转（余）”，将其转入“累计盈余”进行核算，该科目核算内容包括原《基层医疗卫生机构会计制度》下“财政补助结转（余）”科目和“其他限定性用途结转（余）”科目的核算内容。

4.收入类会计科目

政府会计制度收入类会计科目共设置11个，基层医疗卫生机构会计制度收入类会计科目则仅有4个。

基层医疗卫生机构会计制度中的“医疗收入”转入政府会计制度中的“事业收入”进行核算；基层医疗卫生机构会计制度中的“其他收入”在政府会计制度中得到了拓展及补充，新增了“捐赠收入”“利息收入”“租金收入”这几个一级科目。

5.费用类会计科目

政府会计制度设有8个费用类会计科目，基层医疗卫生机构会计制度则设有3个费用类会计科目。

政府会计制度取消了“医疗卫生支出”，采用“业务活动费用”进行核算；同时，根据要求设置了“所得税费用”。基层医疗卫生机构会计制度中的“其他支出”衔接“其他费用”进行核算。

6.预算类会计科目

此前，基层医疗卫生机构在执行《基层医疗卫生机构会计制度》时无须进行预算的账务处理；新政府会计制度出台后，要求基层医疗卫生机构自2019年1月1日起，按照新制度设置预算收入类、预算支出类科目并进行账务处理。

（三）会计报表的差异

基层医疗卫生机构会计报表包括资产负债表、收入支出总表、业务收支明细表、财政补助收支明细表以及净资产变动表。

政府会计制度采用“双报告”模式，要求会计主体编制预算会计形成的决算报表和财务会计形成的财务报表。决算报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表；财务报表包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、净资产变动表及报表附注。

（四）政府会计制度与基层医疗卫生机构会计制度的综合对比

本节针对会计功能的差异、会计要素与会计科目的差异、会计报表的差异这三个政府会计制度与基层医疗卫生机构会计制度之间的主要差异展开论述。现综合二者各自的特点，在三个主要差异的基础上罗列其他差异并做综合对比，如表1所示。

表1 政府会计制度与基层医疗卫生机构会计制度综合对比表

四、政府会计制度对基层医疗卫生机构的影响

（一）对核算的影响

政府会计制度将基层医疗卫生机构会计制度由原来的5个会计要素35个及一级科目扩展为“5+3”个要素及 103 个一级科目，采用“双功能”“双基础”的模式进行核算。“双功能”要求财务会计和预算会计平行记账，二者彼此独立却又紧密衔接，既可以全面清晰地反映基层医疗卫生机构的运行成果、收支状况，又能够展示预算执行情况。

（二）对资产的影响

政府会计制度的实施对基层医疗卫生机构的资产具有重大影响。新制度的实施改变了资产计量方法，从而影响了资产周转率；同时，新增的“固定资产累计折旧”等资产类备抵科目能够精确地反映基层医疗卫生机构资产的账面价值，规范资产计量工作。

（三）对财务的影响

目前仍有许多基层医疗卫生机构存在财务管理系统信息化建设滞后的问题，因此完善基层医疗卫生机构的信息化网络显得尤为重要。政府会计制度的出台，使得基层医疗卫生机构财务管理信息系统得到完善，提高了基层医疗卫生机构对于自身的监督及分析水平，最终提高其整体财务水平。

五、对基层医疗卫生机构实行政府会计制度的建议

（一）健全财务机构的设置

基层医疗卫生机构普遍存在规模小、工作人员少的现状，旧制度下基层医疗卫生机构的账务处理相对简单，原有的“一人身兼多岗”模式勉强能够完成工作，但随着政府会计制度的出台，财务工作的质量要求及难度系数大大提升。因此，基层医疗卫生机构势需健全财务机构的设置，增加会计从业人员的配置。

（二）加强会计信息化建设

政府会计制度的实施对会计软件的升级提出更高的要求，相关部门应加大投资力度，组织采购并下发信息化硬件及软件设备，帮助基层医疗卫生机构提高会计信息系统建设，为基层医疗卫生机构会计制度的改革创造良好条件。

（三）加强财务工作人员的技能培训

政府会计制度与基层医疗卫生机构会计制度在会计科目、会计核算及会计报表等方面存在巨大差异，要求财务工作人员转变传统记账方式并快速适应政府会计制度下的平行记账模式，这就需要加强对基层医疗卫生机构财务人员的培训，促使他们尽快掌握相关规定，推动政府会计制度在基层医疗卫生机构中的顺利实施。