国际审计与鉴证准则理事会审计报告模式变革

孟令燕

摘 要 审计报告中涉及的内容对其使用者判断被审计单位的经营状况，掌握被审计单位的财务情况等具有非常重要的参考价值。但是，國际上一些审计机构逐渐发现旧的审计准则难以统筹考虑一些影响被审计单位长远发展的潜在因素，进而导致决策者的决策结果会出现一定程度的偏差。2015年出台的新国际审计准则增加了“关键审计事项”以及调整审计报告编排方式等内容，本文主要研究这些改革活动在审计活动中呈现出哪些特点以及对国内的审计准则改革带来了哪些启示。

关键词 国际审计 鉴证准则 审计报告模式变革 审计启发

一、引言

2008年的全球性金融危机导致很多国际上的审计机构开始认真分析原来的审计准则在预防风险、提高预测能力等方面的缺陷。在此基础上他们对原来的审计模式进行了改革并新增了一系列可以影响被审计单位持续经营能力的潜在因素。这种新的审计报告模式呈现出更加重视使用者利益、更加个性化等一系列特征，进而对国内的相关改革活动带来了一定的启发。

二、变革内容

（一）新增“关键审计事项”

上市公司在新的审计报告准则下，需要在原来的财务报表体系中添加有关关键审计事项的内容，对于没有上市的公司在国际层面的财务审计中则不强制要求增加这些内容，而是自愿执行。财务报表的所有使用者在拿到这些新增的审计事项之后，能够更加清晰地了解到已经审计的工作内容，获得更多的决策信息。这样一来，相关的报表使用人员可以通过这些新增的信息对被审计单位和已经完成审计的工作事项进行深入的掌握，决策者可以通过这些信息提高决策和沟通的潜在价值[1]。

第一，注册会计师在开展审计工作时，可以根据被审计单位的实际情况来确定一些最关键的审计事项，并将这些内容体现在当期的财务报表中，这些所谓的关键审计事项一般能够反映出注册会计师行业的某些审计执行标准或者牵涉财务报表中的其他事项。这些新增的关键审计事项的具体内容可以通过图1所示的步骤来进行确定。治理层关注并交流的信息是这些关键审计事项的来源，且相关的事项主要诞生于需要会计师格外重视的事项中[2]。

第二，关键审计事项构成。一是在关键审计事项中可以通过引言来阐述相关事项的定义、内在含义等等;二是注册会计师本人在这些事项的审计工作中需要担负的责任。在具体的描述信息中，需要对某个事项被确定为关键审计信息的原因以及注册会计师采取何种措施来处理这些关键审计信息进行阐述，一般情况下还应该通过设置索引的方式将这些关键信息索引到报表中的对应位置。国际会计准则在描述关键审计事项的处理方法时为会计师留出了比较大的空间，主要涉及注会师对某一事项的观察结果、审计过程的程序性以及审计实施的效果等方面。即使在审计活动中并没有明确哪些事项需要被列为关键审计事项，还是需要在报告中留出相应的内容。此类事项的阐述语言也需要突出以下几点：一是在描述过程中要尽可能减少一些模糊的通用性词汇或者句子，而是应该通过个性化的语言直接反映出被审计单位在某些方面的实际情况或者特点;二是财务报表中的单一要素不能以任何方式传达孤立的意见，注册会计师还需要表述清楚某一关键事项的处理方法;三是财务报表中的所有关键审计事项在报告形成之前都应该完成相应的处理[3]。

第三，注意事项。一是在编制财务报告的过程中有可能需要对被审计单位的某些重要信息进行披露，因而不能用关键审计事项来取代那些必须披露的重要信息。二是在协调审计报告中的关键审计事项时，有可能会在个别内容上出现意见不一致、保留意见或者否定意见等情况，造成这种情况出现的关键审计事项需要按照国际审计规则中的要求进行单独处理。三是当被审计单位的可持续经营能力或者可能产生显著不确定性的情况与关键审计事项之间存在明显关联时，这些事项也就不能再按照关键审计事项的要求来进行协调。四是在审计报告中需要对强调事项以及关键审计事项等进行严格的区分和明确的阐述，不可让后者代替前者。五是当某一项关键审计事项不能让注册会计师产生明确的结论和判断时就应该将这些事项排除在关键审计事项的范围之外，相关的法规对这些事项具有明确的要求时就应该另当别论。六是通常只有在极少数的情况下可以不对审计报告中的个别关键审计事项进行协调。例如，注册会计师经过合理的分析发现对某些关键审计事项进行协调会导致一些不良的后果，并且其危害高于其能够创造的利益时，在必要部位进行理由说明之后就可以不在关键审计事项部分来协调这些相对特殊的事项[4]。

（二）增加“其他信息”

国际审计准则中的ISA720部分明确提出要通过指明管理层、名称以及责任关系等来确定审计报告中的其他信息，而这些信息的存在可以为潜在的报告使用者提供非常重要的决策参考依据并增强其决策活动的合理性。被审计单位在发展过程中是否具备良好的可持续性、是否具备资金风险及其治理信息等与审计报告无关的信息即可成为其他信息，其存在可以反映出一个上市公司在未来的发展过程中，是否具备良好的势头以及企业的治理层采取了哪些措施等等。可以在审计报告形成之前就将这些信息确定出来，也可以在其后，这些信息有可能和审计过程中的实际问题或者财务报表中的实际内容没有太大的关联[5]。

国际审计准则中明确指出负责管理其他信息的人员主要是被审计单位的管理层人员，而注册会计师的工作内容和最终结论中并不需要覆盖审计报告中所谓的其他信息。注册会计师在审计上市公司的财务报表时需要确认其中涉及的其他信息是否能够反映被审计单位的客观情况，重点检查这些所谓的其他信息中是否产生了比较严重的错误并通报相应问题。注册会计师的主要职责之一就是对上市公司审计过程中确定的其他信息进行准确的阐述，无论这些信息是已确定的还是预期结果。如果被审计单位还没有上市则只需要考虑那些已获取的信息。当审计报告中已经形成的其他信息中出现了非常严重的错误之后就应该对其进行专门的说明，这些解释性信息应该放置在“其他信息”段。当这类情况没有发生时就不需要进行任何说明[6]。

（三）明确审计责任，增加风险预警

2008年由美国的次贷危机而引起的全球性金融危机导致世界各国的很多企业不能有效地开展持续经营，自此后很多上市公司的投资者就要求高层管理人员以及财务审计人员对影响其持续经营的各种因素加强关注，其目的是通过这种具有预警作用的关注来及时排查出那些可能影响企业发展的重大不确定因素。因而国际审计准则中针对这一情况专门设立了ISA570部分，通过在审计报告中强化管理责任以及汇报经营风险来发挥注册会计师和企业高层管理人员对影响持续经营的因素进行预判和报告的作用。

一是审计报告中需要通过明确的说明来区分出企业的高层管理者以及注会师需要承担的责任，报告中需要明确的是企业的治理层和管理者在持续经营这一事务中需要承担最主要的管理责任，而他们在工作中是否完全落实了相关政策以及是否承担了自己的责任则需要由注册会计师来进行评估。因而国际审计准则中的ISA570部分要求企业的治理层需要在审计报告中对其承担的有关持续经营的管理责任进行阐述。如果要终止公司的运营或者清算则可以另当别论。与此同时，注册会计师对持续经营的管理责任也将按照国际审计准则的要求出现在审计报告的某些位置，ISA570中规定的大致含义如下：在审计过程中获取判断管理层开展持续经营以及运用相关会计假设的策略是否合理有效，及时发现那些有可能损害被审计单位持續经营能力的风险因素或者不确定性事件，并且在审计报告中对已经发现的相关情况进行披露且及时修改那些披露不充分的不确定性因素。在开展这些工作时需要按照审计报告日之前已经形成和获取的审计证据来完成。二是当本审计单位正确地使用持续经营假设且发现了一些显著而重要的不确定性事项之后，审计中使用的财务报表也要对这些不确定性事项进行有效的披露，注册会计师在这种情况下应该在审计报告中传达无保留意见。但在相关的审计报告中需要将与持续经营相关的不确定因素设置为标题来有效地披露这些事项，而且这一部分披露的内容需要放置在关键审计事项和形成审计意见的基础部分之间。主要涉及两个方面：其一，通过设置这些内容来告知潜在的财务报表使用人员对那些可能影响企业持续经营的重要因素进行关注;其二，在相关说明中需要指出哪些因素可能导致被审计单位在未来的发展中出现持续经营方面的问题，需要重视的是这里所提及的不确定性事件对已经形成的审计意见不构成任何影响;三是当相关企业正确地使用了持续经营方面的假设且在审计过程中发现了一些可能影响其持续经营假设的不确定性因素时，注册会计师需要发表否定意见或者保留意见等。与此同时，将那些在财务报表中没有进行披露但有可能损害企业持续经营能力的显著不确定性事项进行有效的说明[7]。

（四）声明职业道德责任和独立性

国际审计准则中的ISA700部分要求审计报告中需要通过明确的声明来体现注册会计师在相关审计活动中的独立性，并且对注册会计师在工作中履行自己的工作职责以及实现职业道德规范等事项也需要进行声明。审计报告中形成的审计意见需建立在一定的基础上才能实现良好的可信度和适用性，通过以上那些声明性的内容可以充分地显示出注册会计是在开展审计活动时完全履行了相关的职业道德要求和技术要求等，这样一来就可以确保审计报告的使用人员对最终形成的审计意见保持足够的信心[8]。

（五）优化责任阐述

原本的注册会计师责任在新的国际审计准则中被分解为两个部分且分置在两个不同的部位，其一是将其设置在影响审计报告可信度的审计基础且位置设置在“审计意见”段之后，与此同时，审计报告中还专门设计了一个段落来阐述注册会计师在审计工作中应该承担的责任，这两个部分共同构成其审计责任的阐述。在整个过程中需要通过更加精准的语言描述来明确审计活动的范畴、开展审计工作的程序以及注册会计师在相应工作中应该承担的责任等等。例如，“重大错报”这一专业性的术语就是用来描述审计过程中可能出现的问题以及注册会计师责任的，而关键审计事项的审计责任也是在这一理念下新增的内容之一。原则上来讲，注册会计师的审计责任与审计报告的审计意见以及审计报告对决策者的行为影响没有直接的关系，如果将大量的注册会计师审计责任放置在审计报告中就可能对报告自身作用的发挥产生一定的干扰，因而可以将这一部分内容放置在附录中[9]。

（六）在内容编排上突出核心

原来的审计报告编排方式存在结构相对零散、重点突出不足以及使用效率有待提高等问题，因而在现阶段的国际审计准则下要求将原本的“审计意见”和“引言”两个部分整合在一起并统一放置在“审计意见”中。旧模式下的注册会计师责任被分解为两个部分，且分别编排在新版审计报告的“注册会计师责任段”和审计意见基础中。新的国际审计准则中更多地从投资者的需求出发合理地规划了审计报告中各部分内容的顺序，例如，最终的审计结论以及审计过程中的关键事项等都编排在审计报告中比较靠前的位置，而有关责任描述的部分通常都不是投资者真正关心的核心内容且对决策行为没有深远的影响，因而这些内容都放在后面。这种新的编排方式可以更好地维护公众利益，也可以为使用者提供更加快捷高效的体验[10]。

（七）披露部分关键人员的个人信息

在新的国际审计准则中要求明确地披露出被审计单位的审计合伙人。

三、变革特征分析

国际审计报告从20世纪40年代形成统一制度，并在后续的使用过程中不断地进行改进，而最新一次的变革内容可以说是历次变革中范围和程度最大的一次。其变革特点如下：

（一）报告模式非标准化

国际审计报告在早期摸索和完善的过程中常常采用一种没有明确标准的模式来编排审计报告，而且在其后续的改革过程中逐渐将其内容的编排模式确定为两段、三段和四段。在后来的发展过程中又有一些机构逐渐提出要对已经形成的标准化的审计报告编排模式进行非标准化的变革，这样做的好处是使用者的策略效率和决策效果可以得到有效的提升。例如，科恩委员会于1974年在对审计报告中的审计模式和会计师的审计责任进行深入评估之后提出当时普遍采用的标准化审计报告编制方式不能完全令人满意，因而他们当时就建议对审计报告的编制方式进行改进，促进使用者和会计师对审计内容和审计意见等进行更加高效的沟通和协调，不过当时人们还没有从本质上摆脱标准变化的编制思路。美国在2008年爆发次贷危机并逐渐演变成全球范围内的经济危机，当时在全球范围内形成了一股非常热烈的要求提高审计质量的浪潮，很多专业人士提出应该在审计报告中增加一些非常关键的、能够影响企业长远发展的信息，自此，变革的浪潮在欧美、北美等地率先呈现出一种繁荣景象。关于审计报告模式改革方面的理论研究工作和实践创新工作也受到了当时的国际证券组委会的重视，是否将原本已经形成的标准化模式重新转变成审计报告初期阶段的非标准化模式成为争论的焦点。美国的审计工作在这一阶段和后来的发展中逐渐演变出在原报告中增加重要审计事项的模式，而国际审计报告提出的对应新增内容主要是关键审计事项，这些内容的增加都使得原本的标准化审计报告模式具备了一定程度的个性化特点。显而易见的是，这里所谓的非标准化变革并不是全面地、彻底地摆脱过往已经形成的标准化模式，只是在局部进行了变革，而审计报告中非常关键的审计意见和审计责任等内容还是采取原本已经形成的标准化格局来进行编排。这种标准化和非标准化的有机结合可以在保持原有编排方式结构清晰、易于理解的基础上实现增加关键信息的目标[11]。

（二）审计报告更加重视使用者的利益

国际审计报告在历年的发展和改进过程中长期将规避职业风险作为开展工作的重点，以往的审计报告在编制过程中为了降低使用者对某些审计事项产生误解的概率和风险，基本上都是通过区分审计人员的责任和被审计单位管理层的责任来实现以上的管理目标，现在普遍使用的增加审计报告信息容量的方法在当时还没有受到足够的重视和应用。而2008年之后所发生的变革则更多地从各种潜在使用者的角度来改变审计报告的内容和信息含量，使得决策者可以通过审计报告获取更多有关被审计单位经营情况的重要信息和潜在风险，参考价值显著提升。但是这种变革在为投资决策带来便捷性的同时也在某些方面带来了一定程度的风险，例如，行业保护主义在这种模式下依然没有被完全消除[12]。

（三）提升审计透明度

原本的审计模式导致注册会计师行业大量采用模糊化处理某些重要信息的方式来降低工作中可能会遇到的法律风险，他们在阐述某些审计信息时采用了相对模糊的方式来处理，对于某些难以处理的信息直接不进行描述，以回避自己的风险。而2015年的审计报告变革要求中明确提出审计报告中新增加的事项都需要在報告中通过准确的定义和描述来进行规范化处理，如关键审计事项等。在审计模式变革下产生的审计报告对原本相对模糊、相对封闭的审计过程进行了更加细致的描述，这样就使得使用者可以通过更加准确的审计过程描述来做出更加慎重、更加合理、更加科学的决策。相对于原来那种通过模糊化的简单方式来处理审计报告中某些重要信息或者审计过程的方法，新的变革显著地提升了整个审计报告和审计过程的透明度，减小了审计人员逃避责任的概率[13]。

（四）扩展报告范畴

审计活动在过去的发展过程中在不断扩展和延伸审计报告涵盖的范围，早期的审计报告基本上就是一个相对完善的财务报表，接着就是在这一基础上对财务报表中的某些必要信息和关键内容等进行附加的解释，最后则是在这一基础上形成年度的财务报告[14]。扩大审计报告涵盖范围的主要原因在于财务报表中的信息通畅仅仅包含了被审计方的财务管理现状，然而那些可以影响决策者判断的潜在重要信息在这一部分却没有得到充分的展示，因而决策过程中可能产生的风险以及信息缺失等就可以借助这些新增的审核内容来加以规避和补充。例如，财务报表的附注信息中可以向决策者提供一些可能影响企业长远发展的事项，虽然暂时还不构成威胁，但是从长远的决策角度来看对这些信息进行统筹考虑必然可以提高决策的质量和效果。其他信息的增加要求会计师在开展审计活动时需要对这些潜在的影响因素进行了解，并评估其是否与财务报表具备一致性，从而规避决策风险。

（五）增加风险预警的功能

原来的审计报告主要是通过数据统计、事实罗列等方式对被审计单位的财务状况等进行鉴证，但是这些报告中却没有对那些可能损害企业可持续发展或者造成重大风险的潜在因素进行有效的预警。审计变革之后产生的新审计模式要求审计报告中需要对那些存在风险的审计事项或者审计判断等进行预警，通过关键审计事项或者其他新增内容或者变化内容等对决策者进行提醒和预警，也就是说新的审计报告模式在保持原来的鉴证功能的基础上提出了风险预警方面的要求。

四、审计变革

新的审计变革将潜在的审计报告使用者的使用体验、决策有效性以及信息协调价值等作为变革的主要考量因素，然而一定程度的非标准化模式也增加了一些潜在的管理风险。我国的会计审计人员在借鉴国际审计准则变革内容的过程中需要对那些潜在的风险因素进行充分的考察，然后再加以借鉴。

（一）合理明确会计师的责任

上市公司的高层管理人员在财务信息管理中主要承担着编制相关的报表以及将其进行列报等工作，而企业的治理层在日常工作中需要确保企业的财务报告过程符合相关的政策要求，企业的审计人员则需要在非常独立的情况下对财务报表中统计和列举的内容进行严格的鉴证，财务分析人员则可以根据财务报表中的统计结果等对企业当前的运营状况、资金风险以及盈利情况等进行解读，而投资者在拿到企业的财务报表之后能够更加准确地开展后续的投资活动和风险控制等工作。不同的角色在使用和操作财务报表的过程中必然也需要承担相应的管理责任和管理风险，因而在审计报告中对会计师的责任进行了非常明确的规定。

注册会计师过多地分析、表述财务报表中的内容就会导致其原本的审计职能被减弱而分析职能被增加，因而注册会计师在审计过程中和审计结束之后应该避免过多地传达审计报表中的信息，降低信息泄露的风险[15]。

审计委员会在治理公司的过程中需要对审计报告中的关键审计事项进行评估、讨论并最终达成意见，假如审计师将这些关键审计事项相关的信息透露给被审计单位的投资人就会造成审计委员会的职能和地位被严重地损害，甚至有人会因此提出审计委员会根本就没有存在的必要。然而投资者在做出某些决策之前仅仅是通过审计报告中形成的第三方意见来辅助自己思考，至于其最终的决策是否一定会参考审计报告中得出的理论则需要保持一定的保留态度。因而注册会计师在审计活动中承担的责任以及扮演的角色是编制审计报告准则时必须慎重对待的问题之一，从而防止企业管理层、注册会计师以及治理层之间形成职能界限模糊的问题。

（二）重视成本管理和人才培养

审计报告中新增的关键审计事项是一个需要通过人为方式来进行筛选、分析并最终确定的管理事件，然而这些内容在确定过程中往往需要相关人员根据自己的实际经验、行业案例或者其他信息进行仔细的考量，因而企业在此类管理工作中往往需要花费更多的时间成本和人力资源成本等。无论是关键审计信息，还是影响企业持续经营能力的信息在确定过程中都需要在一定的程序下寻找到相应的数据支持，审计过程的程序以及必要的数据资料等都会因此而变得更加复杂和多样化，且要花费更多的审计成本。另外，非标准化审计策略的实施会使得审计人员审查审计报告时消耗大量时间，这也是导致成本上涨的因素之一。非标准化的审计模式一旦发展起来就为审计人员的审计活动提供了更大的空间，因而那些审计经验丰富、技术水平高超、预判能力优秀的审计人才将会成为非常宝贵的社会人力资源，而这些通过实践活动来培养和积聚人才的模式势必需要更多的培养时间和人才使用成本。因而在创新和编制新的审计制度的过程中需要充分考量如何采取有效的措施来降低这些成本增加带来的影响。