浅析上市公司财务舞弊现象与审计策略

顾沁阳 蔡培胜

（浙江树人大学，浙江 杭州 310000）

上市公司财务舞弊事件的发生，不但给舞弊公司自身带来巨大危机，也动摇了投资者对资本市场的信心，甚至引起资本市场的剧烈震荡。上市公司财务舞弊是多方面因素共同作用的结果，因此，积极研究上市公司财务舞弊现象，并提出行之有效的审计策略，具有重要现实意义。

一、上市公司财务舞弊原因分析

（一）内部原因

首先是公司治理结构不够健全。独立董事制度在我国上市公司中较为普遍，但是其作用表现并不明显，实际上公司内部人控现象突出，弱化了董事制度。其次是内控机制缺失。上市公司经营者对公司的健康发展具有重要影响，但由于缺乏有效的内部激励和约束机制，经营者很容易做出逆向选择，通过操纵公司利润来获取个人私利，进而导致财务舞弊行为多发。三是利益驱使。一些上市公司出于业绩考核、融资等方面的需要而粉饰财务报表，或调节账务以达到逃税避税目的，这也是上市公司财务舞弊的重要动因之一。

（二）外部原因

首先是现行会计制度缺陷。我国会计制度在关联方交易、非货币计量等方面的规定有待完善，且会计准则、会计政策具有一定的可选择性，企业在会计处理过程中有一定的“自由操纵”空间，有可能出现钻制度空子的行为。其次是外部监管缺失。我国证监机构存在监管人员业务技能不足、监管制度不完善、监管机构管理混乱等问题，不能有效发挥对上市公司的监管作用。再加上现行法律法规对财务舞弊行为的处罚力度较小，财务舞弊的违法成本较低，不能对财务舞弊违法人员形成有效威慑，从而导致财务舞弊行为屡禁不止。再者是审计工作不到位。审计是防范财务舞弊的重要关口，但有的审计机构独立性不强，审计人员职业道德缺失，不能有效揭露上市公司存在的财务问题，甚至为上市公司财务舞弊提供方便。

二、上市公司财务舞弊现象分析

每年我国都有数量不等的上市公司因财务舞弊而受到证监机构处罚，从被处罚上市公司的数量，可大致窥探我国上市公司财务舞弊的发展趋势。根据2013-2018年证监会行政处罚公告显示：2013年有5家上市公司因财务舞弊被证监会处罚，2014年，这一数量激增至15家，2015年，被处罚公司数量有所下降，此后几年，又呈现缓慢上升的趋势。究其原因，证监会自2013年起全面加强了对上市公司的财务审查，力度之大堪称史上最严，在经过为期一年的审查后，揪出了一大批财务舞弊的上市公司，导致2014年被处罚公司数量显著增加。由于证监会的财务查处对上市公司产生了强大的威慑作用，2015年发生舞弊的上市公司数量出现明显下降，而此后几年，随着时间的推移，证监会的威慑作用有所减弱，上市公司的财务舞弊现象又呈现缓慢增加的趋势。总的来说，上市公司财务舞弊现象的发生一方面与资本市场的繁荣有关，另一方面也在很大程度上受到行政监管部门监管力度的影响，随着证监会财务查处力度的加大，更多的财务舞弊行为遭到曝光，但同时也暴露出另一个重要问题：证监部门的严厉监管并不能彻底遏制上市公司的舞弊现象。

我国上市公司共分19个门类，90个行业大类，由2013-2018年的统计数据发现，每年被处罚公司所涉及的行业数量呈缓慢增加的趋势，一方面可以看出我国证监机构的监管力度逐年加大，监管覆盖面更广，使得越来越多行业的财务舞弊现象浮出水面，这对于资本市场的良性发展无疑具有积极的意义。另一方面也可以看出我国资本市场在打击和防范财务舞弊问题上正面临越来越严重的形势，同时也对注册会计师的审计工作提出了更高的挑战和要求。从行业维度来看，2013-2018年间被处罚上市公司所涉及的行业越来越多，2013年仅有2个行业的上市公司出现了舞弊现象，而到了2018年，涉及财务舞弊的行业达到了7个，可以说，随着经济的不断发展和上市公司门类的增多，财务舞弊的行业跨度逐步加大，对于注册会计师的审计能力要求更高。

上市公司财务舞弊的手段主要包括调节利润、调节资产负债和调节财务报表。在这些手段中，调节利润和财务报表辅助类的舞弊手段最为常见，其原因如下：一是财务报表附注披露没有固定的格式要求，上市公司对财务报表附注披露的完整性、相关性有较大的操纵空间，不少上市公司只披露有利信息，瞒报不利信息；二是部分上市公司为了防止舞弊行为被发现而在财务报表附注披露中进行隐瞒或虚假披露，如通过关联方交易虚增收入的舞弊就很可能会在财务报表附注披露中隐瞒关联方的关系。

三、上市公司财务舞弊的审计策略

（一）加强重点项目审计

一是对收入类舞弊风险进行审计。收入类舞弊手法多样，但主要有两类，第一类是提前或延后确认收入，平衡不同时期的利润；第二类是虚构交易、虚增收入。对于第一种舞弊行为，首先应确定其收入确认原则是否符合会计准则的要求，然后分析其各个月份的营业收入是否出现较大波动、是否符合行业周期规律，尤其是在临近期末的月份有无明显波动，还要审查临近资产负债表日前后几天的变化，确认营业收入计入时间的正确性。对于第二种情况的审计，主要是关注企业在下一个会计期间有无异常销售退回，并核对销售退回的原因。

二是关注低估风险审计。低估风险即已经发生的业务，但隐匿未计入财务报表所致的审计风险。首先，可以通过纵向分析法识别异常舞弊现象，分析某个项目是否存在低估风险舞弊可能性，然后明确重点审计方向。其次，通过多种审计程序来获取审计证据。例如，如果某个项目有低估风险，其财务报表项目记录很可能不完整，可以通过正向检查法检查账证表的相符程度。在审计中，审计人员要从生产部门、业务部门等获取与生产、交易相关的信息，并运用询问技巧获取管理层的配合。

三是加强对财务报表附注舞弊风险的审计。主要是对关联交易信息进行核对，明确关联交易是否公允、真实，在发现异常线索时首先考虑控制审计质量，不可因成本效益考量而对核查抱有侥幸心理。

（二）严格执行审计程序

严格的审计程序是确保审计质量的基础，也有助于经验不足的审计人员提升工作熟练度，降低专业胜任力不强、经验欠缺所致的审计风险。一般来说审计程序可以分为检查、观察、询问、函证、核对、重新执行和分析。在具体审计活动中，审计人员应严格执行各个环节的审计程序，例如，在函证环节，如果未收到回函应执行何种程序，收到的回函有差异应采取何种程序，这些都必须有一套科学且严格的应对策略。

（三）加强审计队伍建设

财务舞弊的隐蔽性、多发性要求审计人员具备良好的专业胜任能力和丰富的执业经验，因此有必要不断提升审计人员的专业素养，可以从以下两个方面采取措施：一是严把职业人员进入关，对于在工作高峰期招聘的实习生，要进行高效、短期的入职培训，安排经验丰富的审计人员对他们进行指导，确保审计人员数量的增加不会引起审计水平的降低。二是对在职审计人员进行规范化培训。近年来财务舞弊案件的不断增多使审计环境发生了很大变化，审计人员在从业中面临着更多挑战，在此背景下，审计人员要加强对外部环境、行业动态的关注，不断总结经验，与时俱进，主动更新知识结构，确保审计质量。此外，会计师事务所也要定期开展职业道德、专业胜任能力相关教育、培训，不断提升审计人员的素养、能力。

（四）规范审计市场结构

规范审计市场结构需要结合我国股票市场的集中程度与上市公司审计市场的集中程度，具体可以采取如下措施：一是提升审计师准入门槛，引导会计师事务所不断提升标准化程度，实现良性合作与竞争；二是加强针对会计师事务所的监管，重点监管其有无乱收费现象，一旦发现就要毫不犹豫地给予处罚，也可以借鉴美国等发达国家的做法，以固定收费和变动收费相结合的制度要求上市公司进行披露，在更换会计师事务所时对原事务所接受的费用进行详细说明。

四、结语

文章从社会审计角度出发对上市公司财务舞弊的动因进行了分析，总结了上市公司财务舞弊的特征与手段，然后从加强重点项目审计、严格执行审计程序等五个方面提出了上市公司财务舞弊的审计策略。在新形势下，上市公司财务舞弊的审计难度越来越大，审计人员唯有不断提升自我，以更严格的审计态度投入到审计活动中，才能发现隐藏的舞弊问题，为市场经济的有序运行及投资者权益提供可靠的保障。