破产法视域下的税收优先权实现与突破

基金项目：山东省社会科学规划研究项目一般项目（审判专项）“新旧动能转换视域下破产审判中的税收之债”（18CSPJ15）

摘 要：我国税法中确立的税收优先权，但在实践中优先权的实现面临着理论和实务上的困境。在破产程序中，现有的税收优先权规则也与破产法规则难以兼容，全面完善税收优先权刻不容缓。

关键词：税收优先权;破产;担保物权

一、我国立法中的税收优先权

所谓优先权，是指依照法律规定，特种债的债权人在债务人全部财产或特定财产上享有的优先受偿权利。优先权是对债的平等性的突破。根据债法的一般原理，债具有平等性，即不管债的数额大小、发生的先后，没有优劣的差异，都具有平等受尝的效力。但实践中债的类型多种多样，发生的基础差异极大，早在罗马法时期就创设了各种名目的优先权，使之获得较普通债权优先受偿的效果，其目的在于社会中某些弱者具有的债权需要给予特别的保护。如欠缴的税款、妻子对于基金的返还请求权。

优先权属于一般规则的例外，因此一般而言优先权来自于法律的特别规定，即法定性。在优先权的设定、受尝的顺位、范围等方面必须有法律的明确规定。与之相关联的是，这种优先权来自于法律的明确规定，因此在公示方式上也与普通物权的公示方式（占有或登记）有着明显的区别。由于缺乏公示制度，第三人无从知晓优先权的存在，由于缺乏外在的、显性的能够被人所感知和察觉到的方式宣示其存在，这显然会对交易安全产生影响。

尽管我国学者对于我国民法体系中设立优先权制度有不同的观点，搁置这些争议，从实在法的角度，我国法律体系也根据实践的需要设置了多种优先权。税收优先权即是其中之一。我国税收征管法第四十五条规定对此作了明确规定。从上述条文来看，“欠缴税款”的时间确定税收优先权的重要节点。在此规定的基础上，2003年国家税务总局发布了《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》国税发[2003]47号，明确了纳税人欠缴税款时间的起算点。即已经发生纳税义务，但未按法律、行政法规规定的期限或未按照税务机关依法确定的期限向税务机关缴纳税款或少缴税款之次日则为纳税人欠缴税款的发生时间。

通过以上的法律法规我国建立了税收优先权制度，赋予了税收之债对债务人财产优先受偿的权利。然而该制度出台之后，在理论和实务上都面临着不小的困境，实施的情况也并不理想。

二、税收优先权面临的理论困境——正当性分析

一般认为，设立税收优先权的主要理由在于税收是国家或地方公共团体财政根基，是为社会公共利益的需要。例如，1959年12月，日本租税征收制度调查会公布了《租税征收制度之改革相关问题答申》，文件认为，国家或公共团体都有赖于财政，这是他们能够存续的基础。因此确保税收的实现是公共组织运行的前提。拖延滞纳租税会引发国家财政危机。古往今来，从各国的情况看，都给予了税收不同于普通债权的特殊地位。国内学者对于税收优先权的基础也提出了公益性和风险性两大理由。然而现代税收制度的发展也开始对税收优先权进行反思。1988年，澳大利亚启动法律改革，对税收债的优先性进行检讨。改革首先从破产法领域开始。在广泛调查的基础上澳大利亚法律改革委员会发布了汉默报告。在此基础上修订的公司法第555条取消了税收优先地位。除此之外，美国、德国、奥地利破产法也都不再将税收债权列为优先破产债权，而是将其作为一般债权对待。从各国破产法的发展趋势看，税收债权在破产程序中的优先性正在逐步淡化。

我国税收征管法修订过程中有必要重新、全面检视我国税收优先权制度设置的理由、效果;或者结合我国国情，对税收优先权设定时间与条件限制，使之更具有可操作性，不影响交易秩序。

三、税收优先权在破产法实施中的困境

税收优先权及税收之债实现中的困境是征税所代表的公法秩序与破产所代表的私法秩序的碰撞。《企业破产法》的本质功能在于实现市场经济的优胜劣汰，它是市场约束与市场纪律的支柱。拥有完善的并能够真正实施的破产法是市場经济的题中之意，也是衡量市场深化程度的重要标志。企业破产法建立了法院控制下的债务人清算、重整或和解的三大程序。无论何种程序都需要债务重组、债务饶让或按比例清偿。债权人不可避免地将面临着部分或全部损失。在破产法的框架下，各类债权的清偿范围、顺位都得到有效规范，形成公平、合理、有序的清偿，实现市场出清。

税收之债作为公法债权与注重商事自治的私法债权，在性质、实现等方面都存在较大的差异，与破产程序下的公平清偿机制形成抵牾。税收债权是公法债权，税收的强制性、无偿性、固定性决定了税收债权具有强大的公权力保障，如税收征管法中规定的“采取税收保全措施和强制执行措施。”等，这是私法债权所不能企及的。

我国法律体系中已有的税收立法缺乏破产精神与破产理念。我国税收制度设计前提和基础是企业正常经营，而企业进入破产程序后，原有的持续经营的基础不复存在。而在执行层面，税收权力集中在中央，而破产程序则是按照属地原则来处理。立法与执法方面的不兼容导致司法实践中诸多困难。

（一）破产法适用过程中不同债权实现次序上的逻辑混乱

根据破产法的规定（第113条），破产清偿的顺位上，税收债权劣后于劳动债权而优于普通债权。根据破产法第109条的规定，别除权人即对破产人的特定财产享有担保权的权利人，可以就该特定财产优先受偿。这一规定对于税收优先权在破产法中的适用会产生逻辑冲突：税收之债属于一般优先权，法律并未规定受偿的范围指向特定财产，因此债务人的所有财产以及整个破产财团都属于优先权的范围。从这个意义上说，担保物权应先于税收债权。但根据前述征管法中的规定，税收之债和担保物权的先后顺序要根据具体情况分别确定。在实践中则会出现混乱：如果根据税收征管法第45条之规定，税收债权优先于设立在后的担保物权;而根据破产法113条的规定，劳动债权又优先于税款。那么就会推出：劳动债权优先于欠缴税款后设立的担保物权。这显然与破产法109条相冲突。

（二）税收之债与担保物权之间的逻辑混乱

另外，按照我国物权法、合同法和担保法的有关规定，当留置权与抵押权和質权同时存在时，留置权优先于抵押权和质权。问题在于：当税收优先权出现时不同情境下会出现逻辑混乱的结果。如果留置权优先于税收，那么留置权能实现;如果留置权后于税收之债，同时留置标的物又设定了抵押权或质权，且其抵押权或质权设置在先，优于税收优先权，那么则会出现：抵押权或质权优先于税收，税收权优先于留置权，留置权又优先于抵押权、质权的循环现象。

（三）缺乏公示制度影响交易安全

根据现行税法的规定，税收债权的发生无须登记。而在担保物权设定时，债权人根本无法了解纳税人有多少欠税。如果债权人接受担保将面临极大的不确定性。此规定会导致巨大对交易风险，对经济运行效率和社会信用制度产生较大冲击。义务人知晓权利的存在是权利得到尊重和保护的前提条件。税收债权由于法律的明确规定而赋予了税收优先权，只要符合法定的条件，优先权即成立且无须公示。但在纳税人与第三人交易的过程中，由于缺乏关于欠税信息，缺乏相应的公示系统，第三人存在严重的信息不对称，并将因税收优先权的存在而处于不确定的状态，交易成本也急剧上升。纳税人摆脱困境往往需要广泛融资，由于债权人很难确切知晓纳税人存在多少欠税，这种情况下，债权人无法对风险进行衡量，接受担保风险极大。税收优先权的存在无疑对企业融资造成巨大障碍，潜在的交易无法开展。

由于以上诸多问题的障碍，使得在破产事务中，税务部门一般并不根据《税收征管法》主张优先权。破产法中给予的清偿顺位，总体上能够较好地保障税收债权的实现。

四、税收优先权制度的完善

（一）完善税收担保制度

将现有的税收担保制度与不动产登记制度充分融合，是税收优先权制度改革的一个可行方案。与普通债权一样，税收债权通过在纳税人特定财产（特别是不动产）上设立担保权，在破产程序中得到优先实现。很多国家的税法中都已经建立了税收担保制度。我国在《税收征管法》中引进了纳税担保制度（第三十八条）。在此基础上，2005年国家税务总局发布了《纳税担保试行办法》。税收担保是税收这种公法债务与私法衔接的一种重要方法，能够实现税收的司法化和社会化。税收之债的实现不在于过度强调其公共性质，依靠法律规定、简单地赋予其优先清偿的效力，而是采用与市场相结合、不影响交易安全的方式介入到债务人财产中。“届时征税机关就可以担保权人的面目出现，与纳税人的其他债权人就不会产生直接的利害冲突，既保障了税款的征收，又不会激化与其他债权人的矛盾。”但从实践的运行来看，纳税担保并未得到完全的实施。借助于税收征管法修改的契机，2015年1月5日发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中也做出调整，尝试解决税收优先权指向纳税人一般财产，缺乏公示的缺陷，建立税收优先受偿权制度。纳税人因故意或者过失，不能履行纳税义务时，税务机关可以对纳税人的不动产设置税收优先受偿权，在纳税人处置时优先受偿。这意味着将税收优先权从一般优先权转化为担保物权，从而融入现有的担保法体系。

修订草案第七十四条试图将税收优先权指向纳税人特定财产，并通过登记制度与私法中的担保制度相融合，似乎为解决税收优先权问题找到一条切实可行的路径。

（二）实质性约束税收优先权

2015年1月5日发布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》对税收优先权内容进行了调整。特别是第一款，现行的规定是：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;”而拟议中的草案规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，企业破产法另有规定的除外;”这在一定程度上能够解决部分无担保债权在破产清偿过程中与税收的关系问题。如破产费用、公益债务、劳动债权等，原来存在的与税法的抵牾问题可以得到缓解。

参考文献：

[1]陈本寒.优先权的立法定位[J]中国法学，2005（04）.

[2]孙新强.破除债权平等原则的两种立法例之辨析——兼论优先权的性质[J].现代法学2009（11）：178-187.

[3]孙新强.我国法律移植中的败笔——优先权[J].中国法学.2011（02）：153-163.

[4]刘春堂.租税优先权研究[D].台湾地区租税研究会，1981：36-37.

[5]刘剑文，熊伟.税收基础理论[D].北京：北京大学出版社，2004：302-305.

[6]李曙光，贺丹.破产法立法若干重大问题的国际比较.[J].政法论坛：中国政法大学学报，2004，22（5）：59-71.

[7]巫文勇.金融机构破产中税收债务优先清偿规则的反思与修正[J].税务研究，2014-04：66-70.

作者简介：封延会（1977-），男，河北石家庄人，山东理工大学，法学院，副教授，法学博士。研究方向：经济法学。