政府会计改革实施过程中的衔接和难点的解决对策

张 丹

（鹤岗市人民防空办公室，鹤岗 154100）

引 言

我国现有的政府会计主要反映各级政府财政收支和预算执行情况，形成了预算会计系统，满足政府宏观经济和预算管理需求。将收付实现制作为计量的基础方法，在核算过程中执行财务总预算会计制度，行政事业单位会计准则和制度作为辅助。随着内部和外部经济政治环境的变化，我国政府的职能也产生很大的变化，为了有效地完备公共服务质量，传统的会计系统已经无法满足现实需求。在这个背景下，我国应进一步完善政府会计改革，借鉴成功的经验，对我国政府会计体系应用的现状有效分析，改善政府会计改革的目标。

一、我国政府会计改革过程中的衔接和难点

（一）缺乏完善的政府会计概念框架

政府会计改革应结合我国的经济、政治、文化等要素完善政府会计框架，有效地推动政府会计实施，使政府会计相关的法律和法规体系更加完备，健全政府会计准则的相关制度。长期以来，我国进行大量的理论研究，对政府会计改革比较深入，在局部和整体问题的分析上具有一定的成效。然而我国还没有形成统一和完善的理论体系，在没有成熟体系支撑的情况下，我国政府会计的相关法律和法规制定中缺乏统一的标准，各个部门的会计政策存在很大的出入，财政部门的规则制定与其他部门不同，甚至作为会计管理的财务部门内部也无法协调相关的规章与制度。如果不尽快解决这一局限性，建立完善的政府会计概念框架，对政府会计改革进行有效的指导，就很难在改革方面取得较好的效果。

（二）组织结构模式制约着政府会计改革

我国政府具有矩阵式结构特点，政府各个部门同时受到本级政府和上级政府的主管部门监督与制约，在财政预算关系上与同级政府财政部门有着直接的联系，共同建立预算申报系统。凭借上级政府的有效指导，上级政府为下级政府提供间接的经费补助。这种多元化的经费补助关系导致政府资金往来的渠道也存在多元化特征，政府会计主体模糊，确定政府会计核算范围存在很多困境。

（三）制度环境影响政府会计改革

政府会计在经济管理中发挥着工具效果，能够直接对宏观经济信息反映，满足政府宏观经济管理的需求。尽管我国已经建立了市场经济体制，然而市场经济体制发展中仍然存在局限性，尚处于初步发展阶段，政府仍然凭借行政干预的手段对市场进行有效的管理。政府会计仍然反映政府预算执行情况，作为政府收支活动的主要体现，政府会计信息需求者以政府管理者为主。我国以公有制为主体形成了所有制形式，决定政府作为主要的投资人在社会经济活动中起到核心作用，政府会计也能对国有资本运行的情况充分地反映这些问题。现在政府会计制度在运行环节中受到各类因素的制约，近年来随着政府融资规模的扩大，政府凭借资本市场筹集了大量的资金，资本市场的投资者对政府资金的运行情况进行了严格的管理，这一因素对政府会计改革产生一定的干扰。

（四）改革模式的选择存在很大的分歧

现在政府会计包括预算会计和财务会计两大内容，政府会计不仅仅要完成预算管理，也要分析政府预算执行情况和财政资金的合理使用情况，综合反映政府资产负债等，有利于政府对自身的绩效状况充分的了解。然而政府会计的预算会计和财务会计采用两套不同的系统，在任何理论和实务环节上都存在出入。一种观点认为政府预算会计系统和财务会计系统在相关报表增设环节中存在出入，政府在财务报告中披露预算信息与财务信息。另一种观点认为政府预算会计系统和财务会计系统分离，将预算会计系统做为主体，将财务会计系统作为主要的计量方式。这两种基本模式都符合我国的国情，然而在政府会计改革环节中应选择最合适的发展模式。

二、我国政府会计改革过程中的衔接和难点解决的措施

（一）完善政府会计“双轨制”模式

1.会计主体双元化

结合政府公共支出的性质和主要特征，政府公共财政资金一般按照承担公共事务的部门和专项任务实现分配。政府部门结合相应的法律和法规，承担相同性质的任务，完成大量的公共事务，由此会产生大量的财政支出，凭借法律和法规约束政府部门的职能。然而国家专项任务和计划存在差异，政府部门与非营利组织大力承担建立专门的委员会，在这种情况下，很难有某个政府部门或者组织单位独立承担相关的法律和会计责任，应结合专项任务实施专门的基金管理方式，采用特定的法律和会计主体责任，按照部门和专项基金对政府会计部门主体和基金主体加以约束，对政府部门为主体的公共事务财务收支情况进行真实的会计反映，以基金为主的专项活动要结合财务收支活动的会计反映，从而形成双元化的会计主体模式。

2.会计基础的双轨制

政府会计改革应以收付实现制为基础，从而反映政府各项业务中的经济收支情况，为预算会计体系奠定坚实的基础。在政府会计改革环节中建立权责发生制，将权责发生制作为财务会计体系的基础，尽快地转变政府的职能。在对影响政府财政资金收支活动的业务中，采用收付实现制作为主要的核算方法，对财政资金进行动态的反映和管理。针对影响政府资产负债和运行成本的各类业务，采用权责发生制，确保政府会计能够及时反映政府的资产负债情况，进行有效的引导，帮助政府有效控制成本，完成政府的绩效考核。预算会计和财务会计共同执行下，预算会计采用收付实现制，财务会计采用权责发生制。

3.会计科目体系的双轨制

会计科目体系的设计应融入各类会计要素，对会计要素的定义和各类情况有效的划分，按照政府预算会计要素和财务会计要素，分别设置不同的科目，确保政府会计改革具有针对性。预算会计重点对政府的财政资金收支业务反映，将预算会计要素定义为金融性资产和金融性负债，凭借现金收入和现金支出的衡量方式，有助于政府财政资金收支活动的动态管理，建立金融资产和负债对现金收入和支出确认的基础上，完成计量为基础的核算，预算会计科目体系在对现行的预算收支科目分析的基础上，实现二者有效的衔接，反映政府各部门的支出情况。财务会计和预算会计都能够真实地对政府财务状况进行反映，展示出政府的运营方向和成果。将政府财务会计要素定义为资产、负债、收入、成本费用等，有利于及时地掌握政府的资产负债情况，了解公共服务的成本，对绩效真实的考核，更加高效地实现公共资源的管理与控制，降低行政成本，确保政府运行实效性的改善。

4.财务报告体系的双轨制

在会计基础和科目体系双轨制原则下，政府财务报告的出具应结合预算会计和财务会计两套独立的系统。政府预算会计主要掌握预算会计信息，形成预算信息系统，结合政府财政预算管理的需求，及时反映预算的执行状况。建立预算执行情况表，反映企业财政周转情况和预算执行情况，着重对预算执行的结果分析，向财政资金部门提供各类数据，帮助资金部门进行各类决策。政府财务会计报告主要生成财务会计系统，输入大量的数据，完成政府财务管理的需求，及时反映政府在各类公共事务上财政支出情况。政府运行成本和收入相关信息也能够凭借财务会计展示，形成资产负债表和公共资金运用成果表。

（二）完善政府会计主体确定、要素划分

1.政府会计记账主体和报告主体的确定

会计主体主要指会计工作服务的主要对象，界定了会计核算的主要领域。凭借限定会计核算系统和经济业务事项，反映各项经济活动，每个会计主体都能够实现单独的核算。界定会计主体的目标在于在空间上对会计系统做出各类划分与限定，单位组织在会计记录和财务报表反映环节中，能够将经济活动划分成不同的范围。政府会计主体的确定能够有效地解决政府会计核算的范围，不同的主体界定方法也存在差异。会计主体确定环节中，按照经济实质重于法律形式的方式，如果存在委托代理关系，那么要处理委托人与受托人的关系，会计主体的范围在一定程度上对会计目标产生很大的影响，所以适当的管理能够满足对会计主体的有效划分。受托人凭借委托人报告和相关的财务信息，凭借委托人绩效评价的方式对受托人履行职责的状况，有效分析对会计职能有效监督，这种方式体现在对外报告环节上主体为会计报告，主体受托人借助委托人的资金组织活动，从事各类会计活动进行会计确认和计量，实现会计目标。

政府会计改革过程中还应完善记账主体的确定，我国《会计法》中明确规定企业会计要按照单位进行核算，结合《行政单位会计制度》，执行效果要充分发挥。我国现行的政府会计采用的是预算会计，核算单位和预算单位是统一的。国家预算单位组织预算会计，国家按照预算收支的领域分成总预算和单位预算，预算会计也分成总预算会计和单位预算会计，相应的会计核算主体也存在差别。因此，我国现行的政府组织执行的预算会计是以核算为主要方式，预算单位对各级政府和行政事业单位进行有效的管理与约束。公共财政背景下，政府的职能要发生转变，改善自身提供公共产品服务的能力，相对于公众对政府公共产品和公共服务能力的需求，政府的资源非常有限，政府履行职责要耗费大量的成分，政府机构的任何费用都应建立在补偿机制的基础上，如果支出的费用超过了服务成本，那么政府会计应服务于这一目标，实现政府资源的有效配置，满足公务需求。为了实现上述目标，我国政府会计主体的确定中应有利于各项政府活动，完善各级政府的委托责任，改善政府的责任意识，实现财务信息反映，完成会计报告形成内部与外部监督统一的方式。

2.政府会计核算对象与核算对象要素的改进与重构

会计对象是会计主体在确认、计量和记录中的主要对象，是进行会计学科研究的主要理论。会计核算的对象是流动的资金，在市场经济背景下会计对象能分成具体化的生产，会计核算对象在我国政府会计履行职责中得到很大的应用。会计核算对象确定过程中应建立财务信息系统，将财务会计的经济业务转化成有价值的信息，借助加工、确认、计量方法的应用，达到良好的监管目标。确认是确定经济业务和事项的基础，分析其是否能进入会计系统，成功的核算确认的依据主要有两个方面，其一，是否能充当货币化计量；其二，是否符合会计信息质量特征，在计量、记录和报告结果的反映下，都应以报表的形式展示出来，满足使用者的需求。进入会计核算系统的信息能满足会计信息使用需求，也能以货币作为计量的方式，提供具体的指标。政府组织存在委托代理关系，政府对委托方承担具体责任。我国政府在公共财政体制下，其在经济主体功能发挥中要确保公众能获取大量的公共资源，履行受托责任过程中运用资源消耗原则，政府履职过程中也应进一步完善资源配置，最大限度地满足公众的需求。政府会计借助采用资源分配的方式，为政府和受托人的目标提供良好的服务，委托人提供大量的资源，受托方对资源有效的管理，并合理的应用，履行对委托人承担的义务。政府履行责任过程中，要注重经济活动中的经费消耗与支出。经费支出后，也会存在一定的资源流入，弥补各类消耗产生新的受托责任，要借助核算反映监督政府预算执行能力的各类财政活动。行政单位会计的主要核算方式也是对预算收支情况进行分析，反映收入和支出的结果。事业单位内部完成预算资金和业务资金的核算，反映单位内部资金的运行情况，这种政府会计核算对象能结合政府财政资金预算收支情况的结果，但是无法从根本上反映政府活动的整个面貌，也无法反映政府活动对未来产生什么样的影响，在隐性债务固定资产的分析中存在局限性，负债项目容易被忽视，增加财政风险，不利于社保基金管理与控制，导致大量的资金被非法人员挪用。

随着社会经济的高速发展，人们的自主意识在改善，公众对政府受托责任的期望越来越高，要求政府改善自身的履约能力，信息使用者要改善政府的职能。结合相关的信息进行绩效评价，公众希望能得到更多真实完整的信息，对政府管辖的国有资产和固定资产配置情况非常了解。在公共财政体制下，应建设绩效型的政府，政府的财务活动应在透明的基础上，全面反映政府的各项活动。我国政府会计核算对象应加以拓展，结合政府履职的整个过程，对资金的流动情况真实地反映，满足信息使用者的需求。政府受托从事活动的目的在于履行各项职能，完成绩效评价，对于政府的绩效真实地反映，政府会计不仅仅要真实地反映预算执行情况，还应客观地评价政府组织履行职能的效果，实现整体资源的利用效率。因此，预算对象应融入公共收入、公共支出，履职耗费公共投资的项目，全面地反映政府履行职责的行为和能力。

（三）改进政府会计处理基础选择

政府会计改革背景下，政府会计处理基础选择是应将绩效作为导向，政府会计采用不同的处理基础，能反映不同的政府活动信息，满足信息者使用的需求。选择合适的会计处理技术，能借助核算的方式，改善会计信息的质量，使会计信息具有真实性和可靠性，有利于政府报告目标的实现。政府活动中资源和活动具有特殊性，政府会计本身的计量方法存在局限，因此，政府会计处理基础的选择应兼顾任何可能性。会计处理基础选择应考虑信息使用者的需求，完善信息内容和质量，考虑会计主体的特点与行为。不同的会计处理基础对会计系统和会计人员的要求存在很大的差异，在公共财政体制下，政府的职能发生变化，政府逐步建立起服务型的政府，采用绩效型的核算方式非常合适。我国政府会计的内部环境和外部环境更新，对政府会计改革提出了明确的要求。政府会计信息应真实地反映我国的公共财政改革情况，才能改善政府的绩效。从政府履行职责和外部监督职责角度来分析，政府履行职责的各项活动信息，都能供外部使用者使用，从而完善政府的绩效评价。政府职能要具有合规性，对政府的收入和支出有效分析，确保政府的各项支出合法与合规。政府履行职责的效率性评价过程中，要对政府提供公共产品和服务的能力有效的监督与评价。从政府内部控制的角度来分析对政府履行职责过程中的支出总量有效控制与规划，在具体事项的支出过程中，要分析支出数额是否合规，政府是否能实现收支平衡。政府履行职责过程中要获得成本信息，完成具体某一个事项的耗费，从而进行正确的决策，从政府资产和费用管理的角度来分析，改善资产的使用价值，以便资金能更好的管理，确保政府具有真实的负债能力，帮助政府有效地化解各类财务危机。

（四）完善政府信息披露制度

从委托代理关系和政府受托责任的层面分析，政府财务报告应具有强制性，从而建立外部监督体制，提升政府履行职责的能力。从政府会计改革现实性和需求的角度分析，部门是落实政府职能的具体单位，部门和基层政府的活动应加以约束，形成完整的对外报告。部门和基层履行能力的好坏直接与政府的整体绩效密切联系，因此，政府财务报告可以采用自下而上的方式，形成完整的对外财务报告，并且通过网络的方式披露。

结 语

我国政府会计改革是一项复杂的工程，在设计改革目标的基础上，应有效地克服改革中的各类困难，坚持预算会计和财务会计并行的方式。完善政府会计制度建设，提升政府会计信息的容量，为政府决策提供有效的依据。