论《政府会计制度》中“双基础”核算方式的应用

天津市环湖医院

引言

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行。实施《政府会计制度》，是我国行政事业单位会计制度变革历史上的一个重要里程碑，新制度有机整合了各政府部门、行政事业单位按单位、部门类型分别执行的会计制度，又提出了财务会计和预算会计适度分离并互相衔接的双基础会计核算体系。

实施《政府会计制度》是我国行政事业单位会计制度变革历史上的一个重要里程碑。对制度的理解和深入研究，有助于学习理解会计学理论以便更好地进行实际工作；完善本院的财务管理工作体系，优化财务工作流程；全面落实政策，体现医院管理的精细化和科学化。笔者作为公立医院的财务人员，以自身有限水平进行研究摸索，希望抛砖引玉，对今后的研究和实际应用有一定的可借鉴性。

一、《政府会计制度》的变化及创新意义

《政府会计制度》设置了预算会计和财务会计“双基础”的体系，满足了预算报告和财务报告“双报告”的核算要求。这种会计制度兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又满足了财务报告的要求，对于精细化加强政府管理，强化政府职能具有积极作用。在实践中体现出的先进性主要有以下几点：

（一）统一了行政事业单位会计制度

在行政事业单位中，不同行业、不同性质的单位的经济运行模式不同，有财政全额拨款单位、差额补助单位；税收部门、学校、具有创收性质的医院等。在新制度实施以前，各行政事业单位按照单位类别执行不同会计制度。多制度的并行以及核算口径上的不一致造成了主管部门统一各单位财务数据的困难，增加了管理的难度。

新制度规定体现了统筹兼顾的特点，既满足了整体的统一，又照顾到各级各类单位的特点，提高了制度实施的效率和效果。

（二）强化了会计功能

财务会计核算中全面引入权责发生制，核算内容及核算方式大幅度地向企业会计准则靠拢。例如：对固定资产计提折旧、确认无形资产中自行开发部分的成本、引入坏账准备等减值概念、确认预计负债等。这种核算方法有利于增强了政府会计主体与企业会计主体的可比性，虽然主体的所有者、经营目的不同，但其资产及负债的涵盖内容及计量方式趋同，使其资产、负债和盈利能力可以有一定的对比性。

同时，在资产的核算分类上又体现了政府会计主体的特点。例如：将公共基础设施、政府储备物资、文化文物资产、保障性住房、受托代理资产等资产单独区分处理。这种方式有利于使用者在使用政府会计主体的报表时可以更清楚的了解政府会计主体的资产用途及资产性质，了解政府会计主体的资产构成情况。

（三）与政府预决算更加紧密衔接

《政府会计制度》中预算会计部分满足了政府部门预算与决算需要，在科目设置上与预算科目基本保持一致，将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计的核算范围，贯彻落实了新《预算法》的相关规定，使会计核算与政府预决算的联系更加紧密。

二、理解“双基础”的核算方式

《政府会计制度》中的平行记账，主要是对同一笔经济业务事项在财务会计核算和预算会计核算中按照相应的确认原则，同时进行处理。财务会计核算的是传统意义上的全部经济业务，而预算会计主要核算的是发生资金收支的业务。财务会计应用的是权责发生制，而预算会计应用的是收付实现制。在进行经济业务的会计处理时，不仅要看财务会计和预算会计两种核算方式需不需要都进行处理，还要根据两种核算方式的确认原则分别进行确认。权责发生制和收付实现制也体现了两种核算方式的目的及侧重点。使用权责发生制，按照权利和义务把当期的收入和支出进行确认，可以明确核算出当期应产生的盈余。使用收付实现制进行预算会计的核算，可以更清楚的核算出当期资金的收入和使用情况，核算资金结余。

财务会计和预算会计核算关于收入及支出（费用）的确认的差异包括暂时性差异和永久性差异。永久性差异产生的主要原因是确认范围不同，主要包括借款及投资，以及非货币性的捐赠收入及资产损失等。暂时性差异产生的主要原因是两种制度确认时点的差异，主要包括往来款项、待摊预提、购买物资、购置固定资产（提取折旧）等。从长期来看，由权责发生制和收付实现制确认时间不一致导致的财务会计和预算会计的差异最终会相趋于统一。这种统一只是趋势上的，因为二者的差异在不断地产生，可能在任何时间点财务会计和预算会计都是存在差异的。但是，其中因某一事项产生的暂时性差异，经过时间的变化，都达到了两种核算方式的确认条件，该差异可以自然消失。

三、更好运用“双基础”核算方式的建议

通过一年来使用《政府会计制度》进行工作的经验进行总结，笔者认为，要更好地运用新的核算体系进行工作，主要需做好以下几个方面：

（一）正确理解和使用财务会计及预算会计的会计科目

对比2019年以前施行的《医院会计制度》《政府会计制度》中资产类科目由原有23个更新为35个，负债类科目由13个更新为16个，其中需要卫生行业特别是医院在科目使用上加以注意的主要有：

1.受托代理资产、受托代理负债

单位在新旧制度转换时，应当按照该原则正确确定应转入新账或登记新账的“受托代理资产”科目和“受托代理负债”科目的内容，同时将现金和银行存款中的受托代理资金同自有资金加以区分，分别转入现金和银行存款的明细科目。

2.坏账准备

新账将“坏账准备”下设两个明细科目“应收账款坏账准备”和“其他应收款坏账准备”，便于核算“应收账款”“其他应收款”的净值。值得注意的是，在原账中“应收在院病人医疗款”与“应收医疗款”虽然全部并入新账中的“应收账款”，但是“应收在院病人医疗款”部分不计坏账准备。

3.在途物品

新制度设置了“在途物品”科目用以核算单位采购材料等物资时货款已付或已开出商业汇票但尚未验收入库的在途物品采购成本。原账中该费用可能已经记录在“其他应付款”或“预付账款”等会计科目下，应在新旧制度转换时，分析科目余额，按新制度要求填列期初余额。

4.应付福利费

新制度取消了“应付福利费”科目，在新旧转换过程中，将该科目的余额转入“累计盈余-新旧转换盈余”中。对于职工的福利费，除专用基金中的职工福利基金仍按照先提取的方式进行支出外，其他福利费均采取据实报销的方式。

预算会计科目的使用中主要需要注意的是资金结存科目，为了便于核算，需要按照零余额账户用款额度、货币资金、财政应返还额度等进行明细核算。在会计核算中如果涉及银行存款、零余额账户用款额度和财政应返还额度科目间的处理时，即使不涉及资金的变动，也要相应的在预算会计中加以处理。如：年末与财政部门对账，调整财政拨款差异、结转当年未使用完毕的零余额账户用款额度等。期末或年末定期与财政下达数进行对账。

（二）明晰财务会计和预算会计的核算范围

制度规定：“政府会计主体应当将发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算。单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算，对于其他业务，仅需进行财务会计核算。”由此可见，预算会计核算范围是纳入预算管理的现金收支业务，其核算范围小于财务会计核算。例如：收到及支付受托代理现金、银行存款业务；取得或上缴应缴财政款；取得及支付暂收款等业务，不计入预算会计核算范围。

明晰财务会计和预算会计的核算范围，有助于正确填列财务会计和预算会计的相关数据，分析比较财务会计和预算会计两种核算下的差异。一般情况下，单位可以在财务核算软件中使用信息系统对发生财务会计中收支与预算会计的收支差异的每一笔会计处理，都相应的登记产生差异的原因，以便进行两种核算方式的关联、比对。如果财务会计和预算在经济业务数量较少的单位，也可以将现金业务中不纳入预算会计核算的现金收支业务，特殊标记，方便核对财务会计与预算会计之间的差异。

（三）熟练掌握财务会计和预算会计两种核算方式的用途

此次施行《政府会计制度》的目的之一就是满足多方需求。进行两种核算方式之后的财务数据应该如何使用，什么时候使用哪种核算方式下的数据，是我们应该熟练掌握的重点。首先应该明确的是预算会计的用途是满足国家对财政资金流向及其使用、政府部门及各政府会计主体的作为政府职能部门的运行情况等要求。该方式下的会计数据主要适用于政府部门预算、决算及国家对公共任务发展情况的调查等。

在《政府会计制度》实施以前，部门预算和部门决算无法和卫生行业的会计报表直接对应。资本性支出在财务报表中体现为固定资产折旧费，而部门预算需要填写年度资本性支出，即将全年的购买资本性资产的支出纳入年度预算。《政府会计制度》实施以后，资本性支出可以直接在预算会计中提取数据，方便报表的填写和理解。

在统计财政项目资金及科教项目资金的剩余情况时同样需要使用预算会计核算下的数据，因为财务会计核算方式下，费用项目包括固定资产折旧费等。

财务会计核算方式下的数据可以反映单位资产负债情况、盈利情况，多用于横向对比。财务会计的核算方式使用的权责发生制，引入预计负债、折旧等概念，其核算方式向《企业会计准则》趋同，所以财务会计核算方式可以衡量单位经济运行情况，便于比较资产负债率、净资产收益率等财务比率。

（四）做好财务会计和预算会计的转换和勾稽关系

制度中要求填制的《本年盈余与预算结余的差异情况说明》是财务会计与收预算会计衔接的桥梁。通过该说明，可以将财务会计的《收入费用表》与预算会计的《预算收入支出表》连接在一起。填制《本年盈余与预算结余的差异情况说明》可以运用软件标记每张记账凭证中的差异，也可以通过对全年的经济事项分析汇总填列。

财务会计和预算会计核算关于收入及支出（费用）的确认的差异包括暂时性差异和永久性差异。永久性差异产生的主要原因是确认范围不同，主要包括借款及投资，以及非货币性的捐赠收入及资产损失等。暂时性差异产生的主要原因是两种制度确认时点的差异，主要包括往来款项、待摊预提、购买物资、购置固定资产（提取折旧）等。从长期来看，由权责发生制和收付实现制确认时间不一致导致的财务会计和预算会计的差异最终会相趋于统一。

结语

《政府会计制度》的“双基础、双功能、双报告”模式满足了国家对政府会计主体的会计核算与预决算等多种要求，又利用预算结余与本年盈余的调整过程作为纽带将两种核算方式可以有机的串联，形成了科学而全面的会计体系。《政府会计制度》是在会计领域的实践过程中一次重大的变革与伟大的创新，这不仅在中国会计史上，甚至在国际会计史上都是浓墨重彩的一笔。笔者坚信，如果各单位能逐步深入理解《政府会计制度》的内涵及要求，按制度要求进行会计核算，定能更加全面的了解单位财务状况，帮助管理者更加科学地进行决策以及执行政府相关的各项任务。