公立医院管理会计应用的问题与对策

广西壮族自治区妇幼保健院财务科

引言

近年来，管理会计应用已经成为各界关注的重点。谢志华等认为管理会计是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并提供有用信息，推动单位实现战略规划，以持续创造价值为核心，促进单位可持续发展[1]。越来越得到政府、企业经营管理者的重视。特别是《管理会计基本指引》及其他34项指引印发以来对管理会计在事业单位的应用提供了重要指导和巨大推动作用。尽管我国医院在管理会计的应用方面起步较晚，但是很多医院通过引入管理会计，在成本控制、医院战略管理、预算控制方面取得了很好的效果，促进了医院的发展，提高了医院的管理水平。但是管理会计在公里医院的应用仍存在较多问题，现在公立医院管理会计应用存着“已知在做”“不知未做”“已知未做”“不知在做”等几种情况[2]，管理会计价值创造功能没有发挥出来。本文通过对管理会计的本质、目标，管理会计实施环境等分析，试图回答为什么管理会计为没有得到医院管理者重视？公立医院管理会计应用为什么会效果参差不齐？以期为促进公立医院应用管理会计提高公立医院经济效益提供参考。

一、管理会计概念

管理会计起源于二十世纪初，泰罗的科学管理发明以后，随着企业生产导向性进一步发展，企业开始引入成本控制、量本利分析等管理方法，到了二十世纪中，管理会计开始形成比较完善的体系。我们国家在改革开放以后开始从西方引入管理会计，此后管理会计的理论研究和实践开始了得到快速发展。对管理会计概念有不同定义，比较权威的是2014年发布的《全球管理会计原则》给管理会计下的定义即综合分析，向组织机构提供信息，帮助和支持组织机构进行战略规划、组织实施和管理控制，促使其做出合理决策，从而为组织机构的可持续发展创造价值。这个概念强调了管理会计的本质就是为组织机构的价值创造。我国《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号）明确指出管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。主张管理会计是管理活动，目标是实现战略规划。2014年初，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》，把我发展和完善管理会计的途径分为理论体系，指引体系，人才队伍建设、信息化四大类[3]。强调管理会计是信息系统，具有鲜明的体系性。而张先治等认为管理会计是基于管理的“会计”，其实质不是管理，而是一个信息系统，管理会计以提供内部管理控制所需要的信息为主要功能[4]。我们比较认可《全球管理会计原则》下的定义。

二、管理会计应用影响因素分析

《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》提出发展管理会计路径包括四个方面，是相辅相成的即理论体系、指引体系、人才队伍、信息化。理论体系是基础，这个体系包括管理会计的概念、目标、要素、假设、计量、信息特征、方法体系等等，没有理论这个基石，管理会计的应用只能是空中楼阁。指引体系的作用和会计准则的作用一样，是开展管理会计实务的重要指导和规范。管理会计是一个信息生成系统，其主体的多样性以及环境的复杂性，对如何提供有用的信息提出巨大挑战，只有建立了完善的指引体系才能为管理会计提供可操作的方法和规范。高素质人才队伍是管理会计应用成功的保障，管理会计不同于财务会计，对专业能力提出了更高的要求。管理会计除了需要财务信息还需要非财务信息，管理会计工具有战略地图、预算管理、平衡计分卡等，管理会计需要融合财务和业务，不但需要定性分析也要定量分析，管理会计无论是信息获取还是方法运用都需要一个完整的信息体系，这是管理会计应用重要的基础之一，以上四个体系是管理会计应用的基本条件，无论哪个体系缺乏或是不完善都会大大降低管理会计实施的效果。

管理会计除了四个基础体系外环境也是影响管理会计应用的重要因素。环境因素包括内部因素和外部因素。内部因素主要包括与管理会计建设和实施相关的价值创造模式、组织架构、管理模式、资源保障、信息系统；外部环境主要包括国内外经济、市场、法律、行业等。

除了上问题到的影响因素外，我们认为制度也是造成“应用异象”的重要因素，所谓“应用异象”管理会计应用过程中出现效果低于预期或是管理会计工具使用出现无效的现象。这样的现象并不能用管理会计理论不足，或是工具运用不当等解释。王斌等同样认为管理会计应用需要其落地生根的制度土壤或制度基础，没有必要的制度基础，管理会计的功能很难发挥[4]。

三、公立医院管理会计应用存在问题

（一）管理会计应用的动力不足

近年来，虽然各级主管部门都在大力推进管理会计的应用，包括加强医院的预算管理，绩效管理改革等。但是很多公立医院大多被动执行上级主管部门的指示，为完成任务而开展各项工作，比如在编制预算时，不根据实际需要任意增加项目，任意增加预算资金等，预算可执行性差，预算执行低等。

公立医院管理会计应用动力不足主要公立医院属于事业单位，公立医院具有很强的社会属性，主要任务是提供医疗服务，医院的目标不是利润，对医院的考核主要也不是经济指标。公立医院不像企业把追求股东价值作为管理核心目标，公立医院管理者也就没有了创造价值的动力。再加上公立医院管理者升迁一定程度由上级主管部门决定，与医院的经济效益没有完全的正相关性。也就是说医院管理者应用管理会计给医院创造价值和保持现状对其没有任何好处，反而要承担各种风险。也就是说没有内在和外在的激励机制。

（二）公立医院管理会计人才缺乏

近年来，部分公立医院，特别是沿海发达地区公立医院在管理会计应用上取得了很大进展，极大地推动了医院管理现代化，医院取得了很多好的社会和经济效益，这些医院主要是医院管理层高度重视，主动学习国内外先进经验、加强管理会计人才培养等手段来进行管理会计应用，也就是所谓的“已知在做”。但是更多的公立医院还处在观望或是应付上级主管任务的阶段，有点医院虽然开展了管理会计应用工作但效果不好，也就是所谓的“未知不做”和“不知在做”。

公立医院出现的“未知不做”和“不知在做”现象是公立医院缺乏管理会计人才的表现。正如《指导意见》提出的人才体系建设是管理会计应用的重要路径。公立医院管理人才缺乏包括两个层面，一个是管理会计业务实施专业人才缺乏。公立医院一般组建的是财务科，收费部门、审计科等，这些部门人员大多来至会计专业，缺乏管理会计的专业培训。有的医院即使开展一些管理会计应用工作，比如量本利分析、预算管理，往往也由财务部分负责。另外一个层面就是公立医院管理层具备管理会计理论或实践的领导缺乏。公立医院的院长、书记及副职一般是由主管部门从优秀的医疗技术人员提拔而来，他们往往不具备必要的财务会计和管理会计知识。虽然公立医院开始推行总会计师制度，但总会计师也是从其他单位调派或是内部财务部门升任，大多没有受过比较系统的管理会计理论学习。人才缺乏直接导致了医院管理会计应用还停留在口头阶段，或是即使开展了一定工作但是效果不好。

（三）管理会计应用环境存在不足

良好的内外部环境是公立医院能促进管理会计的应用，从外部环境看，虽然至《管理会计基本指引》印发以来，我国相继印发了一系列指引包括《管理会计应用指引第200号——预算管理》《管理会计应用指引第803号——行政事业单位》等。但是公立医院不同于市场竞争环境下了企业，公立医院主要提供公共产品，核心目标是满足人民医疗卫生需求，而利润最大化。公共政策对其业务的开展有重要的影响。比如在当前新冠疫情形势下，医院执行国家防疫工作的要求，公立医院必须完成各项防疫工作，成本往往不是优先考虑目标。而且公立医院的业务专业性强，业务相对简单，中高层管理人员一般以医疗技术人员为主，医院的各项制度以保障医疗业务正常开展，降低医疗事故，以外延扩大为医院发展目标，这样的内外部环境增加了医院应用管理会计的阻力。

（四）公立医院信息化水平低

我国公立医院信息化水平低，不能适应现代管理和管理会计应用的需求。虽然我国今年来大力推进医院信息化建设，但是公立医院财务信息和业务信息割裂；部门、科室信息条块化，信息挖掘处理能力低，非财务信息的作用没有发挥，数据通用性、共享性低等都使得管理会计的应用受到很大影响。

（五）公立医院现有制度体系不利于管理会计应用

管理会计应用制度主要包括公立医院外部制度和医院内部制度两个层面。外部制度主要是医院相关管理法规，包括《医疗机构管理条例》等主要是规定了医院管理目标，医院管理模式，管理者职责等。而内部制度主要包括评价激励制度、业财融合制度，人事制度等。公立医院的制度体系核心目标基于保障公共卫生，突出公立医院的行政事业单位属性，医院的独立性、自主性较弱；医院的财权、人事权受限，激励机制缺乏，这些都影响了管理会计的应用。

四、公立医院管理会计应用对策

（一）加快公立医院管理体制改革

2009年我国新一轮医疗卫生体制改革以来，我国进行了多轮改革，虽然取得了很大成绩，但是离社会对“全周期健康卫生服务”的需求还很远。特别是改革进入了深水区，需要在一些难点和痛点上取得成效。

首先要加强法律法规建设，为公立医院发展创造良好外部环境，要进一步理顺政府和医院的权责关系，要规范政府对医院的管理权限，明确相互权责，要健全对医院主要管理者的考核任免机制，客服上级对医院人事任免“认关系不认业绩”的现象，要健全医院的考核指标，考核指标既要有经济效益指标，也要有社会服务效益指标，还要有成本指标，除了有近期考核指标还要有长期发展指标等。政府要进一步下放公立医院自主管理权限，改革支付制度、监管制度、筹资补偿制度。

其次，公立医院要改革内部薪酬奖励制度，要形成合理的医院职工对医院发展收益的分享机制，充分调动全体员工参与到医院发展、成本控制和效益提高等的积极性。要建立科学的医院内部的人才培养和晋升机制。公立医院还要改革粗放的管理模式，要加强战略规划管理、进一步改革运营模式。

（二）加快管理会计人才培养是管理会计应用的根本

公立医院管理会计人才缺乏是影响公立医院管理会计应用的关键问题。管理会计人才培养需要多措并举，人才引进和自己培养相结合。一方面要加大人才引进力度，特别是既具有管理会计实践经验又具有管理会计理论的中高层管理人才，此外还要聘用具备管理会计专业知识的业务操作人员。另一方面要加强内部培训，除了对财务人员培训以外，特别是要对各职能部门、各科室负责人进行管理会计相关知识的培训。除了对公立医院员工的培训外，主管部门也要对医院总会计师、医院主要领导进行必要的管理会计培训。只有这样才能得到领导重视，管理会计应用更容易取得成效。

（三）要着力提升公立医院信息化水平

管理会计是一个信息生成系统，对数据采集、数据挖掘、数据分析处理有非常搞得要求，信息化是管理会计应用的基本要求。公立医院要加大投入，积极引进先进的信息系统像HRP、HIS等，要打破传统的信息条块化、共享差、财务和业务信息不能融合的缺陷。还要加快医院信息化人才队伍建设，解决信息系统作用不能充分发挥的问题。

结语

总之，公立医院管理会计应用存在很多困难，管理会计的价值创造功能没有能够得到有效发挥，其影响因素是多方面的，本文虽然就此进行了剖析提出了对策，但仍然有很多待解决的问题，需要开展深入研究和实践。