政府会计主体投资业务管理及会计核算

曾强安（副教授）（广东职业技术学院 广东佛山 528000）

本文所述投资是指政府会计主体以现金或非现金资产取得的债权投资或股权投资，不包括购建房屋建筑物和设备等固定资产投资和无形资产投资。根据政府会计基本准则定义，政府会计主体是指与政府财政部门有直接或间接预算拨款关系的国家各级机关、政党组织、事业单位、不执行民间非营利组织会计制度的社会团体和没有纳入企业财务管理体系的单位。政府会计主体为了使其占有和使用的国有资产保值增值，或促进科学技术转化推动创新驱动发展，加强科技服务经济建设，按规定可以从事对外投资业务。为保证政府会计主体投资业务合法合规，控制投资风险，保障国有资产保值增值，进行投资前的论证、投资流程的规范、投资持有期间的监管和处置投资的资金管理及整个投资过程的审计监督十分必要。从事政府投资业务的单位须系统学习理解投资业务相关法规政策，根据政府会计投资准则正确核算和披露投资业务经济活动，接受单位内部、上级主管部门管理和社会公众的监督。

一、 政府会计主体投资相关管理规定

（一）投资资金来源的相关规定

根据政府出台的行政事业单位国有资产管理有关规定，除法律特别规定外，各级行政单位不得以其占有和使用的各类国有资产对外投资；各事业单位不得利用各类财政资金对外投资；行政事业单位不得买卖期货、股票，不得购买各种企业债券、各类投资基金和其他任何形式的金融衍生品或进行任何形式的金融风险投资，在国外贷款债务尚未清偿前不得利用该贷款形成的资产进行对外投资。事业单位利用国有资产对外投资，应当进行必要的可行性论证，并提出申请，报主管部门和财政部门审核/审批/备案，加强风险管控。为鼓励科研院所和高等学校利用科技成果服务社会经济建设，促进科技成果转化，国家多次修订促进科技成果转化法，规定国家设立的研发机构和高等学校等事业单位利用财政资金进行科学研究所形成的科研成果可以自主决定对外作价投资，除涉密和国家安全外，无需报主管部门、财政部门审批或者备案，地方政府通常根据该法修订相关的地方法规。政府会计主体拟对外投资时应评估对外投资业务的合法性，由专门部门负责管理，按规定报批报备。

（二）投资资产价值确认的相关规定

政府会计主体按规定经批准可以货币资金和非货币性资产对外投资，以非货币性资产对外投资须进行必要的资产评估。政府设立的研发机构、高等院校将其持有的科技成果作价对外投资的，由单位决定是否进行资产评估；若将科技成果以协议定价方式对外投资的，应在本单位公示科技成果名称和拟投资价格。

（三）投资损益管理相关规定

投资损益管理包括投资收益管理和损失管理。政府会计主体对投资业务应分项管理，对投资收益应应收尽收，应缴尽缴，对损失的确认应持谨慎态度，避免国有资产损失流失，保证国有资产保值增值。

1.收益管理。政府会计主体应当按规定将对外投资收益纳入单位预算，统一核算、统一管理，并按规定及时足额上缴国库。政府设立的研发机构、高等院校通过投资转化科技成果所获得的收益不上缴国库，纳入单位预算，用于奖励对完成和转化科技成果作出重要贡献人员和本单位科学技术研发与成果转化相关工作。

2.损失管理。根据行政事业单位资产清查核实管理相关规定，投资单位应分析对外投资损失的原因，有合法证据证明确实不能收回的投资可以区分情况认定损失：（1）因被投资单位破产、被注销或者被政府责令关闭等造成难以收回的对外投资，根据相关法律文件认定损失。被投资单位已清算的，按账面余额减去获得清偿额后的差额认定为损失；没有清算的，根据社会中介机构出具的经济鉴证证明认定损失。（2）对投资金额较小、不具备决定权的对外股权投资，被投资单位已资不抵债且连续停止经营3年以上的，依据社会中介机构出具的经济鉴证证明认定不能收回部分为损失。（3）对未进行交割或清理的债券等短期投资，不认定损失。对外投资单位不得擅自调整投资损失相关账目，须逐级上报经财政部门批准后方能调整。

（四）投资处置相关规定

行政事业单位转让股权或收回到期长期债权投资，遵循国有资产处置规定，处置收入按规定在扣除相关税金、评估费、佣金等费用后，按照政府非税收入管理和财政国库收缴管理的规定上缴国库，实行“收支两条线”管理。政府设立的研发机构、高等院校通过投资转化科技成果，处置投资时所获得的收入按相关规定应理解为全部留归单位，同投资收益一样用于奖励对科技成果做出重要贡献的人员和科学技术研发与成果转化相关工作。

（五）投资业务全过程监督管理

行政事业单位应按投资业务流程、部门和岗位职责分工制定投资业务内部控制制度，形成投资业务相关各部门、各岗位和各环节相互制衡相互监督机制，审计部门对投资业务实施从投资项目论证、决策、执行、合同管理、投资收回或转让、投资相关业务会计核算等全过程各环节审计监督。

二、投资相关业务会计核算

政府会计主体往往根据其拟投资资产的特点或投资的目的进行短期投资、长期债券投资或长期股权投资，三类投资的核算各不相同。

（一）短期投资核算

政府会计投资准则对短期投资以实收实付价款为依据确认、计量和记录短期投资成本和收益。取得短期投资时，以实际支付的价款（含买价和相关税费）作为投资成本，借记“短期投资”科目，贷记“银行存款”科目，收到实际支付价款中包含的到期还没有领取的利息时冲减投资成本，借记“银行存款”科目，贷记“短期投资”科目；持有期间的利息于实际收到时按规定留归单位的确认投资收益，按规定上缴财政的确认应缴财政款（下同），借记“银行存款”科目，贷记“投资收益”/“应缴财政款”科目；到期收回或出售短期投资时以收回价款减账面余额和相关税费后的差额确认投资收益，借记“银行存款”、“投资收益”（借差）科目，贷记“短期投资”（账面余额）、“投资收益”（贷差）科目，若单独支付相关税费则借记“投资收益”科目，贷记“银行存款”科目，若上述投资收益净额须上缴，将相应投资收益转入“应缴财政款”科目。

（二）长期债券投资核算

长期债券投资成本和收益以权责发生制为基础进行核算。取得长期债券投资时，按实际成本作为投资成本，实际支付价款中含到期未领取的利息，不计入初始投资成本，计入应收利息，借记“长期债券投资”“应收利息”（价款中含到期未领取的利息）科目，贷记“银行存款”等科目；按期以票面金额与票面利率计算长期债券投资持有期间的利息时，一次还本分期付息的，按期计息时借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”/“应缴财政款”科目，一次还本付息的，按期计息时借记“长期债券投资”科目，贷记“投资收益”/“应缴财政款”科目；出售或到期收回长期债券投资，按实际收到的价款减长期债券投资账面余额和相关税费后的差额确认投资收益或应缴财政款，借记“银行存款”科目，贷记“长期债券投资”“投资收益”/“应缴财政款”科目。

（三）长期股权投资核算

1.长期股权投资初始投资成本的确认与核算。以实际取得长期股权投资的成本确认初始投资成本。

（1）以支付现金取得长期股权投资初始投资成本的确认与核算。以实际支付的现金价款和相关税费确认初始投资成本，将支付的价款中包含已宣告没有发放的现金股利确认为应收股利，不计入初始投资成本，借记“长期股权投资”“应收股利”（已宣告未发放的现金股利或利润）科目，贷记“银行存款”科目。

（2）以非现金资产置换取得的长期股权投资初始投资成本的确认与核算。以换出非现金资产的评估价加上支付的补价或减去收到的补价，加置换过程中发生的其他相关税费确认初始投资成本。支付补价的，借记“长期股权投资”（换出资产的评估价+相关税费+支付补价）、“固定资产累计折旧”/“无形资产累计摊销”、“资产处置费”（借差）科目，贷记“库存物品”/“固定资产”/“无形资产”、“银行存款”（相关税费支出+补价）、“其他收入”（贷差）等科目。收到补价的，借记“长期股权投资”（换出资产的评估价+相关税费-收到补价）、“银行存款”（收到补价）、“固定资产累计折旧”/“无形资产累计摊销”、“资产处置费”（借差）等科目，贷记“库存物品”/“固定资产”/“无形资产”、“银行存款”（相关税费支出）、“应缴财政款”（收到补价-相关税费支出）、“其他收入”（贷差）等科目。以未入账的无形资产取得长期股权投资，按协议价款借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”（支付相关税费）、“其他收入”等科目。

上述非现金资产评估价若低于账面价值，其差额计入资产处置费用；若高于账面价值，收到补价的，按资产处置规定于收到补价时，将收到的补价减支付的相关税费后的差额上缴国库，剩余部分计入其他收入，未收到补价的，评估价高于账面价值的差额计入其他收入。以非现金资产对外投资，实质是政府会计主体以其占有或使用的国有资产进行的经营活动，会计人员应特别关注相关税法规定，按期计缴税款并进行准确的会计核算。

（3）接受捐赠的长期股权投资初始投资成本的确认与核算。以接受捐赠资产相关凭据注明的金额或评估金额或同类或类似资产的市场价格加相关税费确认初始投资成本。借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”（支付相关税费）、“捐赠收入”等科目。

（4）无偿调入的长期股权投资初始投资成本的确认与核算。按照调出方账面价值加上相关税费确认初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“无偿调拨净资产”“银行存款”（支付相关税费）等科目。

2.长期股权投资持有期间的核算。对持有期间被投资单位净资产发生变动的核算可采取权益法或成本法，投资单位无权决定或参与被投资单位财务和经营政策决策的，采取成本法核算，否则采取权益法核算。

（1）成本法核算。如果没有追加或收回投资，采用成本法核算的长期股权投资账面余额保持不变，持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按照应享有的份额确认投资收益或应缴财政款，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”/“应缴财政款”科目。

（2）权益法核算。被投资单位净资产发生变动，应调整采用权益法核算的长期股权投资的账面价值，被投资单位实现净利润，按应享有的份额，借记“长期股权投资（损益调整）”科目，贷记“投资收益”科目；被投资单位发生净亏损，按照应分担的份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目，被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面余额减记至零为限；被投资单位发生净亏损但以后年度又实现净利润时，应按其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后的差额，恢复确认投资收益。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按应享有的份额确认应收股利，同时冲减长期股权投资的账面价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目，若分得的现金股利按规定上缴财政，按分得的现金股利调整投资收益，借记“投资收益”科目，贷记“应缴财政款”科目。

被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动，按应享有的份额确认为净资产，同时调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资（其他权益变动）”科目，贷记或借记“权益法调整”科目。

（3）权益法与成本法核算的转换。因处置部分长期股权投资而不再参与被投资单位决策的，应对处置后的剩余股权投资改按成本法核算，按该剩余股权投资在权益法下的账面余额作为按照成本法核算的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“长期股权投资（投资成本/损益调整/其他权益变动）”科目，其后分派已计入投资账面余额的现金股利或利润，作为投资成本收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。因追加投资等原因取得被投资单位决策权时，采取成本法改按权益法核算，按成本法下长期股权投资的账面余额加上追加投资的成本作为按权益法核算的初始投资成本，借记“长期股权投资（投资成本）”科目，贷记“长期股权投资”（成本法下账面余额）、“银行存款”（追加投资额）科目。

3.长期股权投资处置的核算。按规定程序转让或出售长期股权投资，应冲减长期股权投资的账面余额，将处置收到的价款减支付的相关费用后的差额按规定上缴财政或收回投资成本并确认投资收益。

（1）出售以现金取得的长期股权投资的核算。出售以现金取得的长期股权投资，收取的价款除投资收益外是对原投资支出现金的收回，借记“银行存款”、“投资收益”（借差）科目，贷记“长期股权投资”（账面余额）、“应收股利”（已宣告未发放的现金股利和利润）、“银行存款”（支付相关税费）、“投资收益”（贷差）科目。

（2）出售以非货币性资产取得的长期股权投资的核算。出售以非货币性资产取得的长期股权投资，实质是处置初始换出的非货币性资产。出售长期股权投资冲减账面余额时借记“资产处置费”科目，贷记“长期股权投资”科目；若按规定将处置净收入上缴财政，收到处置收入及支付相关税费时，借记“银行存款”（实收取得价款）科目，贷记“应收股利”（已宣告未发放的现金股利和利润）、“银行存款”（支付相关费用）、“应缴财政款”（含收回投资成本和投资收益）等科目；若按规定投资收益纳入单位预算管理的，收到处置收入及支付相关税费时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”（已宣告尚未发放的现金股利和利润）、“银行存款”（支付相关税费）、“投资收益”（取得价款扣减投资账面余额、应收股利和相关税费后的差额）、“应缴财政款”（ 仅含收回投资成本部分）等科目。

（3）以其他方式处置长期股权投资的核算。按规定程序置换转出长期股权投资，按换入资产评估价，借记相关资产账户和“资产处置费用”（借差）科目，贷记“长期股权投资”（账面余额）、“银行存款”（支付相关费用）、“其他收入”（贷差）科目。无偿调出长期股权投资，注销账面长期股权投资时，借记“资产处置费用”科目，贷记“长期股权投资”（账面余额）科目。

处置采用权益法核算的长期股权投资时，应结转原直接计入净资产的相关金额，借记“权益法调整”科目，贷记“投资收益”科目。

三、投资业务预算会计核算

投资业务预算会计是以收付实现制为基础核算投资相关的预算现金收支，包括以现金支付的投资价款和相关税费，以现金方式收回的投资成本和投资收益。以现金支付投资价款和相关税费时，借记“投资支出”科目，贷记“资金结存”科目；支付以非现金资产取得的长期股权投资相关税费时，借记“其他支出”科目，贷记“资金结存”科目。收到长期投资成本中包含已宣告尚未发放的利息、股利和利润，借记“资金结存”科目，贷记“投资支出”（以现金投资）/“其他支出”（以非现金资产投资）科目；收到投资现金收益，借记“资金结存”科目，贷记“投资预算收益”（经批准留单位收益）科目。收回或转让投资取得现金，借记“资金结存” （取得价款扣减支付的相关税费后的金额）科目，贷记“投资支出”（出售或收回当年投资的现金)/“其他结余”（出售或收回以前年度投资的现金）、“投资预算收益”（经批准留单位收益）科目。

四、投资业务的信息披露

投资单位应对各类投资业务分类分项进行明细核算，在财务报表附注中分类分项披露投资种类、投资增减变动及期初期末余额、投资收益情况，披露长期股权投资的投资对象、投资规模、占被投资单位的投资份额、核算方法、被投资单位在报告期的经济效益和社会效益等，新增投资还应说明投资资金来源、项目论证和报批报备情况等信息，以便评价和考核投资绩效，接受相关单位的管理和监督。