新增值税政策下的业务流程再造

王玉娟（北京经济管理职业学院 北京 100102）

税收源于业务流程，业务流程影响税收。根据税法的最新规定，不断梳理企业业务流程，从源头控制好税负，是企业进行税收筹划的重要手段之一。2019年9月16日，为了配合增值税改革，国家税务总局发布了《关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告），对运输工具舱位承包和舱位互换业务适用税目、保险服务进项税抵扣方法、餐饮行业现场制作食品的业务适用税目等增值税事项进行了规范。本文依据31号公告规定，对相关企业的业务流程提出增值税税收筹划思路，形成舱位承包和舱位互换业务定价、保险理赔、餐饮营销模式三种策略。

一、舱位承包业务和舱位互换业务定价策略

运输企业在舱位承包业务选择发包方和在舱位互换业务中选择拥有舱位的交通运输公司（以下简称承包方）时，通常企业在承包方的运输资质、运输能力等相同的情况下，仅凭承包方所报的含税价高低，决定选择哪家运输公司。如果承包人是小规模纳税人，因为没有增值税抵扣的情况，所以选择报价最低的运输公司最划算。但是，如果承包人是一般纳税人，因为存在增值税抵扣的情况，所以并不是选择报价最低的公司最合算，必须依据31号公告规定采用最优的定价决策。

（一）税收政策

31号公告第六条规定，自2019年10月1日起运输工具舱位承包业务中的发包方和承包方以及运输工具舱位互换业务中的双方，都按照交通运输服务缴纳增值税，增值税税率为9%。

（二）税收筹划

在不考虑货币时间价值的情况下，采用现金流量原理来分析舱位承包业务和舱位互换业务中现金净流量平衡点价格比。企业现金净流量是现金流入量与现金流出量的差，即企业现金净流量=含税销售收入-（含税采购金额+应缴纳增值税+应缴纳的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加+应缴纳的企业所得税）。下面以舱位承包业务为例进行增值税税收筹划。舱位互换业务增值税税收筹划与此类似，不再赘述。

1.发包方为增值税一般纳税人开具增值税专用发票。假设N1为承包方从发包方（一般纳税人）处取得专用发票时的现金净流量，S为含税运输收入，P1为承包方支付给发包方的含税价格。承包方现金净流量的计算过程如下：

N1=S-P1-［S÷（1+9%）×9%-P1÷（1+9%）×9%］-［S÷（1+9%）×9%-P1÷（1+9%）×9%］×（7%+3%+2%）-｛S÷（1+9%）-P1÷（1+9%）-［S÷（1+9%）×9%-P1÷（1+9%）×9%］×0.12｝×0.25=0.680642×S-0.680642×P1

2.发包方为增值税小规模纳税人开具增值税专用发票。假设N2为承包方从发包方（小规模纳税人）处取得专用发票时的现金净流量，S为含税运输收入，P2为承包方支付给发包方的含税价。承包方现金净流量的计算过程如下：

N2=S- P2-［S÷（1+9%）×9%- P2÷（1+3%）×3%］-［S÷（1+9%）×9%- P2÷（1+3%）×3%］×（7%+3%+2%）-｛S÷（1+9%）- P2÷（1+3%）-［S÷（1+9%）×9%- P2÷（1+3%）×3%］×0.12｝×0.25=0.680642×S-0.725534×P2

3.发包方为增值税小规模纳税人开具增值税普通发票。假设N3为承包方从发包方（小规模纳税人）处取得普通发票时的现金净流量，S为含税运输收入，P3为承包方支付给发包方的含税价格。承包方现金净流量的计算过程如下：

N3=S-P3-S÷（1+9%）×9%-［S÷（1+9%）×9%］×（7%+3%+2%）-［S÷（1+9%）-P3-S÷（1+9%）×9%×0.12］×0.25=0.680642×S-0.75×P3

4.定价策略。承包方的定价策略是通过比较不同价格的现金净流量，选择一个现金净流量最大的定价方案。本文对上述情况两两组合，推导出每种组合的现金净流量平衡点价格比。

（1）发包方为一般纳税人开具9%专用发票与发包方为小规模纳税人开具3%专用发票。

N1-N2=（0.680642×S-0.680642×P1）-（0.680642×S-0.725534×P2）=0.725534×P2-0.680642×P1

令N1-N2=0时，计算现金净流量平衡点价格比。

0.725534×P2-0.680642×P1=0

P2︰P1=93.8126%

结论1：发包方为一般纳税人开具9%专用发票与发包方为小规模纳税人开具3%专用发票比较，当小规模纳税人的含税价小于一般纳税人含税价的93.8126%时，承包方选择小规模纳税人；否则选择承包方一般纳税人。

（2）发包方为一般纳税人开具9%专用发票与发包方为小规模纳税人开具普通发票。

N1-N3=（0.680642×S-0.680642×P1）-（0.680642×S-0.75×P3）

P3︰P1=0.75×P3-0.680642×P1

令N1-N3=0时，计算现金净流量平衡点价格比。

0.75×P3-0.680642×P1=0

P3︰P1=90.7523%

结论2：发包方为一般纳税人开具9%专用发票与发包方为小规模纳税人开具普通发票比较，当小规模纳税人的含税价小于一般纳税人含税价的90.7523%时，承包方选择小规模纳税人；否则选择一般纳税人。

（3）发包方为小规模纳税人开具3%专用发票与发包方为小规模纳税人开具普通发票。

N2-N3=（0.680642×S-0.725534×P2）-（0.680642×S-0.75×P3）=0.75×P2-0.725534×P1

令N2-N3=0时，计算现金净流量平衡点价格比。

0.75×P2-0.725534×P1=0

P3︰P2=96.7379%

结论3：发包方为小规模纳税人开具3%专用发票与发包方为小规模纳税人开具普通发票比较，当小规模纳税人开具普通发票含税价小于小规模纳税人开具专用发票含税价的96.7379%时，承包方选择开具普通发票的小规模纳税人；否则选择开具专用发票的小规模纳税人。

例1：2019年12月，甲货运公司（一般纳税人）以承运人身份承揽乙公司运输业务，将货物由北京运往云南，甲货运公司收取乙公司货物运输费2 500 000元。甲货运公司准备承包其他运输公司运输工具舱位的方式委托对方实际完成运输服务。现在有A公司、B公司和C公司三家货运公司可以受托完成该运输服务。A公司为一般纳税人，可以开具9%的专用发票，报价2 000 000元；B公司为小规模纳税人，可以开具3%的专用发票，报价1 950 000元；C公司为小规模纳税人，只能开具普通发票，报价1 900 000元（以上价格均为含税价格）。税收筹划过程如下：

A公司的报价PA=2 000 000（元）

B公司的报价PB=1 950 000（元）

C公司的报价PC=1 900 000（元）

PB︰PA=1 950 000︰2 000 000=97.5%，大于结论1的现金净流量平衡点价格比93.8126%，A公司比B公司能够给甲公司带来更多的现金净流量。

PC︰PA=1 900 000︰2 000 000=95%，大于结论2的现金净流量平衡点价格比90.7523%，A公司比C公司能够给甲公司带来更多的现金净流量。

由此可见，甲货运公司应当选择A公司。

对以上结果进行验算：

选择A公司，甲货运公司的现金净流量=2 500 000-2 000 000-（2 500 000÷1.09×9%-2 000 000÷1.09×9%）×（1+7%+3%+2%）-［2 500 000÷1.09-2 000 000÷1.09-（2 500 000÷1.09×9%-2 000 000÷1.09×9%）×（7%+3%+2%）］×25%=340 321.1（元）

选择B公司，甲货运公司的现金净流量=2 500 000-1 950 000-（2 500 000÷1.09×9%-1 950 000÷1.03×3%）×(1+7%+3%+2%)-［2 500 000÷1.09-1 950 000÷1.03-（2 500 000÷1.09×9%-1 950 000÷1.03×3%）×（7%+3%+2%）］×25%=286 814.24（元）

选择C公司，甲货运公司的现金净流量=2 500 000-1 900 000-2 500 000÷1.09×9%×（1+7%+3%+2%）-［2 500 000÷1.09-1 900 000-2 500 000÷1.09×9%×（7%+3%+2%）］×25%=276 605.5（元）

通过验算可知，选择A公司，甲货运公司的现金净流量最大，与上面的结论一致。

二、保险理赔策略

（一）税收政策

31号公告第十一条规定，自2019年10月1日起，保险公司以实物赔付方式承担机动车辆保险责任的，自行向车辆修理劳务提供方购进的车辆修理劳务，可以从保险公司销项税额中抵扣；以现金赔付方式承担机动车辆保险责任的，将应付给被保险人的赔偿金直接支付给车辆修理劳务提供方，不得从保险公司销项税额中抵扣。

（二）税收筹划

保险公司与被保险人签订财产保险合同时, 财产保险合同条款中约定对被保险人的损失以“实物赔付方式”承保的，因为增值税专用发票开具给保险公司，属于保险公司购买的服务，保险公司可以抵扣进项税额；财产保险合同条款中约定对被保险人的损失以“现金赔付方式”承保的，因为增值税专用发票开具给被保险人，不属于保险公司购买的服务，保险公司不得抵扣进项税额。因此，保险公司与被保险人签订财产保险合同时,最好采用“实物赔付方式”,降低保险公司增值税税负。

例2：乙公司与甲保险公司签订机动车辆保险合同，为其名下车辆投保车损险，双方在车险合同中约定赔付方式为“现金赔付方式”。保险期内乙公司发生车损事故，定损22 600元。乙公司在某汽修厂维修，修理费支出22 600元。甲保险公司车险合同中赔付方式优化的税收筹划过程如下：

方案一：原合同中，甲保险公司与乙公司的车险合同中约定赔付方式为“现金赔付方式”。 甲保险公司根据定损结果，应该支付给乙公司保险费22 600元；甲保险公司与汽修厂达成维修协议，汽修厂为乙公司进行了车辆维修；车辆维修完毕后，甲保险公司代乙公司支付维修费。甲保险公司支付的维修费不得从销项税额中抵扣。

方案二：甲保险公司与乙公司的车险合同中约定赔付方式调整为“实物赔付方式”。甲保险公司委托汽修厂按保险合同约定将乙公司的车辆进行维修，恢复其功能及外观，履行保险约定。汽修厂提供的服务是甲保险公司购买，因此甲保险公司应支付汽修厂相应的维修费，汽修厂开具专用发票给甲保险公司，甲保险公司据此抵扣进项税额为2 600元（22 600÷1.13）。

方案二与方案一相比，甲保险公司多抵扣进项税额2 600元，即少负担增值税2 600元，因此应当选择方案二。

三、餐饮营销模式策略

（一）税收政策

31号公告第十二条规定，自2019年10月1日起，纳税人现场制作食品并直接销售给消费者，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

（二）税收筹划

纳税人将非现场制作的食品销售给消费者的行为，按照“销售货物”缴纳增值税，增值税税率为13%。但是，如果纳税人现场制作食品并直接销售给消费者的行为，按照“餐饮服务”缴纳增值税，增值税税率为6%。因为餐饮服务业属于生活性服务业，所以允许餐饮服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%抵减应纳税额①《财政部、国家税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第87号）。因此，纳税人最好采用前店后厂的方式销售食品，以降低增值税税负。

例3：甲餐饮公司为确保烤鸭品质，将品牌做大，投资成立乙烤鸭加工公司，专门从事烤鸭的生产。甲餐饮公司从事餐饮服务和烤鸭的销售，卖出的烤鸭全部由外卖窗口从乙烤鸭加工公司购进。目前，甲餐饮公司销售烤鸭主要有三种方式：一是顾客在饭店现场消费烤鸭；二是顾客从外卖窗口购买烤鸭后带走；三是顾客网购烤鸭。2019年10月，乙烤鸭加工公司将800万元的烤鸭卖给甲餐饮公司，乙烤鸭加工公司加工烤鸭可以抵扣的进项税额为60万元；甲餐饮公司在饭店消费烤鸭营业额为200万元，外卖窗口销售烤鸭营业额为500万元，网络销售烤鸭营业额为600万元（以上价格都为不含税价格）。从税收筹划角度优化甲餐饮公司生产销售烤鸭的业务流程，具体过程如下：

方案一：甲餐饮公司投资成立乙烤鸭加工公司。

乙烤鸭加工公司应缴纳增值税=800×13%-66=38（万元）

甲餐饮公司现场消费烤鸭按照“餐饮服务”缴纳增值税，增值税税率6%。因为甲餐饮公司销售的烤鸭全部都是由乙烤鸭加工公司生产的，不是甲餐饮公司现场制作的烤鸭，所以外卖窗口和网络销售烤鸭按照“销售货物”缴纳增值税，增值税税率13%。

甲餐饮公司应缴纳增值税=200×6%+（500+600）×13%-800×13%=51（万元）

乙烤鸭加工公司和甲餐饮公司缴纳增值税合计=38+51=89（万元）

方案二：甲餐饮公司注销乙烤鸭加工公司，在饭店内部制作烤鸭。

顾客在饭店现场消费烤鸭按照“餐饮服务”缴纳增值税，增值税税率6%。

因为甲餐饮公司销售的烤鸭都是由甲餐饮公司现场生产的，所以外卖窗口和网络销售烤鸭按照“餐饮服务”缴纳增值税，增值税税率为6%。

甲餐饮公司应缴纳增值税=（200+500+600）×6%-66×（1+15%）=2.1（万元）

方案二比方案一少缴纳增值税86.9万元（89-2.1），所以应当选择方案二。

综上所述，依据新的增值税政策，相关企业通过调整业务流程，可以降低税负，提升企业盈利水平。