改进审计委托模式的思考

□

在审计委员会委托会计师事务所审计的模式下，如果董事会受到上市公司实际控制人的操纵，则隶属于董事会的审计委员会的独立性会大大降低。审计委会员如果受到实际控制人的操纵，为达到粉饰财务报表的目的，可能授意会计师事务所出具虚假审计报告。因此，提高注册会计师独立性，改进现行审计委托模式具有重要意义。本文在梳理传统与新型审计三方关系的基础上，通过分析不同审计委托模式的优劣势，提出了改进我国审计委托模式的建议。

一、审计委托中的三方关系

（一）传统审计委托中的三方关系

随着企业组织规模的不断扩大，很多股东委托职业经理人对企业进行经营与管理，自身不再参与企业管理，所有权与管理权发生了分离。客观上，不再参与管理的股东（委托人）不直接接触企业财务信息，就产生了委托第三方外部审计机构（审计主体）对企业管理层（审计客体）的受托责任履行情况进行审计的需求。传统的审计委托三方关系如图1所示。

图1 传统审计三方关系

从上述传统审计三方关系图可以看出，委托人作为企业的所有权人负责聘用会计师事务所对企业进行审计。依照《公司法》第一百六十九条之规定，公司选聘承办审计业务的事务所，应依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。股东会、股东大会或董事会是现代公司治理安排中对公司管理层和大股东起到制衡作用的机构，尤其在股权分散的公司中，股东会、股东大会或董事会作为委托会计师事务所审计的机构，代表了广大分散的中小股东的利益，能切实地起到监督公司管理层受托经营管理履责情况的作用。然而，在股权结构比较集中的公司，大股东可能既是董事会成员又是公司的高级管理层，负责企业的经营管理。即使不参与企业的经营管理，不是企业的经营管理层，也可能是公司董事会成员，在这两种情形下，大股东是公司名符其实的实际控制人，公司的管理层极容易受到大股东的影响与支配，而中小股东分散且不参与企业经营管理，欠缺一致的行动与决策能力，自身利益极容易被大股东侵蚀。在屡屡发生的上市公司财务舞弊案件中，这种情形并不鲜见。

《上海证券交易所上市公司董事会审计委员会运作指引》（以下简称运作指引）规定，审计委员会的职责包括监督与评价外部审计机构的工作，并明确规定了审计委员会的含义、成员任命方式、人数及构成。审计委员会是隶属于董事会的专门委员会，对董事会负责，向董事会报告工作。上市公司如果存在大股东，就可能存在大股东操纵审计委员会及独立董事的现象，进而控制外部审计机构的聘请及更换。外部审计机构虽说是独立的第三方，但聘用及审计费用的支付均受到了被审计单位大股东的影响，尤其当事务所审计收费依赖于被审计单位时时，这种经济依附关系更加明显，事务所受到上市公司的利益钳制和独立性威胁也最大。大股东为虚增利润与会计师事务所实施合谋欺诈时，会计师事务所如果对参与审计的注册会计师提出升职加薪的利诱或是降职降薪解雇的威胁，就会导致注册会计师陷入对事务所忠诚还是对审计委托人（包括其他中小股东）忠诚的伦理困境中，从而可能做出不符合职业道德的行为。

（二）新型审计委托中的三方关系

事实上，根据利益相关者模型，受到企业财务报表影响的不仅是企业的所有权人，还包括债权人、供货商、职工、证券分析师、潜在购买者、政府监管部门等。在新型审计三方关系人中，包括了除事务所和被审计单位之外的利益相关方，这些与审计客体财务报表信息有关的利益相关方，也就是财务报表与审计报告的预期使用者。预期使用者即指预期使用审计报告和财务报表的组织和人员。新型的审计三方关系如图2所示。

图2 新型审计三方关系人

在新型的审计关系中，三方关系人分别是代表审计主体的会计师事务所及注册会计师、代表审计客体的被审计单位管理层以及代表其他利益相关者的报表预期使用方。在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东，注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。

预期使用者包含的种类较多，且大多不参与企业的经营管理，人员结构上比中小股东更加分散，其一致的行动决策能力也要低于中小股东。通过图2可以看出，预期使用者既是财务报表信息也是审计报告信息的预期使用人，其依据审计客体的财务报表信息做出各类经济决策，对审计客体提供的报表信息有披露的要求权，被审计单位管理层负责向预期使用者提供真实可靠的会计信息；预期使用者也需要依据增强会计信息可信程度的审计报告做出各类经济决策，对审计主体提供的审计报告具有信息使用权与披露要求权，事务所的注册会计师负责向预期使用者提供恰当的审计意见。

那么，在新型审计三方关系中，由于预期使用者众多且分散，由谁来代表预期使用者的利益来委托外部审计机构实施审计呢，依据《公司法》与《运作指引》的规定，依然是由审计委员会决定事务所的选聘。即预期使用者利益的代表是被审计单位的审计委员会，但实质上，审计委员会并不能真正客观地代表债权人、政府监管部门及金融机构等利益相关者的利益。因此，在新型审计业务三方关系人中，代表预期使用者利益的审计委托人是缺位的。与传统的审计三方关系相比，虽然提出了预期使用者的概念，强调了预期使用者的利益，但预期使用者的弱势地位并未发生实质上的变化。

对比美国上市公司外部审计机构聘任制度，2002年《萨班斯—奥克斯利法案》和美国证券监督委员会发布的新规则规定，审计委员会对外部审计师的聘用、薪酬以及监督负直接责任。由于美国上市公司股权分散，大股东几乎不存在，在这种制度背景下，代表小股东利益的审计委员会成为聘任外部审计师的最可行机构。

反观于国内情况，上市公司大多股权较为集中，存在大股东，审计委员会极易受到大股东或大股东控制的管理层的影响或控制，由审计委员会聘任的外部审计机构也易受大股东的影响。同样，如果大股东作为实际控制人与会计师事务所实施审计合谋，那么注册会计师就会面临对事务所负责还是对预期使用者负责的两难抉择，从而可能做出有损于审计质量的行为。

二、不同的审计委托模式

（一）保险公司委托审计模式

美国纽约大学Ronen教授于2002年提出，可以通过市场化方式，由上市公司向保险机构购买报表保险，再由保险机构聘用事务所对上市公司报表实施审计。在这种模式下，保险公司与事务所的利益一致，有利于提高审计质量，保护中小股东利益，政府部门进行制度改革的成本也较低。如果投资者因上市公司失实的财务报告蒙受损失，可以通过财务报表险获得赔偿，投资的利益保护市场化，不需要通过冗长且代价高昂的法律诉讼得到救济。

然而，这种审计委托模式却一直未得到推广与实施，究其原因，主要是可行性较差，且对保险公司而言，不符合成本效益原则。首先，上市公司不仅需要向保险公司支付保险费用，还要承担审计费用，负担加重；其次，保险公司与事务所为避免审计失败而引发的索赔与诉讼，在保证审计质量的同时必然会增加审计预算，而审计费用最终还是由被审计单位支付，无形中增加了被审计单位的费用支出，部分被审计单位可能无力承担高昂的审计费用；第三，保险公司收取的财务报表险，其理赔范围往往只包括因非欺诈的过失行为导致的审计失败而引发的诉讼赔偿，不包括因上市公司实施财务舞弊而导致的股东、债权人等利益相关方遭受损失的赔偿，而财务舞弊才是导致相关利益方遭受重大损失与注册会计师审计失败的主要原因。如果财务报表险的理赔范围除过失还包括欺诈行为导致的索赔，那么一旦会计师事务所审计失败，被法院判定需要承担法律责任，那么保险公司需要赔偿的金额可能非常巨大，超过所收到的各上市公司的财务报表保险金额。保险公司通过计算与权衡舞弊发生概率、赔偿金额与报表险收益后，可能将此界定为得不偿失、无利可图的赔本生意。综上，对于委托人（保险公司）与审计客体（上市公司）而言，由于该审计委托模式不符合两方的成本效益原则，因此，在实践中并不具有可行性。

（二）政府监管部门委托审计模式

这类审计模式包括由行政监管部门或行业自律监管部门委托会计师事务所实施审计的模式。如由证监会、注册会计师协会、银监会、国资委、保监会或成立上市公司会计监督委员会委托事务所对监管客体实施审计。中央企业即由监管部门国资委统一委托符合资质的会计师事务所和注册会计师实施审计，采取国资委公开招标、企业推荐，并报国资委核准等方式进行。

该审计委托模式有利于阻断上市公司与事务所的委托、聘用关系，增强注册会计师的独立性，进而提高审计质量。其缺陷主要表现在：1.本由各上市公司聘用外部审计机构的工作由监管部门来接手，一来监管部门不熟悉，甚至并不了解各上市公司复杂的具体情况（如重要组成部分、重大错报风险、内部控制现状等），双方存在着信息不对称；二来会计师事务所选聘与审计收费确定所涉及的工作量巨大，需要大量的专业人员执行，以监管部门现有的人力资源等条件难以应对；2.由监管部门选聘会计师事务所，可能会提高更换事务所的频率，从而增加事务所转换成本，在降低审计效果与审计效率的同时，也可能会降低上市公司转换会计师事务所后的审计质量；3.由监管部门委托审计机构，容易滋生会计师事务所为承揽业务而寻租的现象，诱发新的腐败行为；4.长期的选聘工作，可能使得监管部门与上市公司、会计师事务所越来越熟悉，如果出现双方勾结的违法聘用行为，不仅会使选聘机制的阻断作用失效，还会使审计质量进一步恶化。因为在这种情形下，上市公司除支付审计费用外，还增加了寻租成本，会计师事务所则由于寻租费用而减少了审计业务收入，可能会压缩审计时间与成本，降低审计质量。如果是三方勾结，则存在审计合谋的可能性；5.监管部门委托审计模式下，如果上市公司利用监管部门关系干涉审计工作，会计师事务所又畏于监管部门对其选聘的决定性权力，则会计师事务所就可能对注册会计师进行授意或职位、薪酬方面的威胁，从而影响其审计工作的独立性，加大了审计风险。

虽然由监管部门委托审计的模式存在诸多缺陷，但相较于大股东控制下的审计委员会委托审计模式，具有不可比拟的优势。因此，在审计实践中，被有些国家在一定范围内有限度地加以使用。例如，韩国1991年制定的《法定审计师指定条例》规定，金融监管局有权对遭遇财务困境、曾违反公认会计准则、公司治理不完善等存在其他风险因素的上市公司指定外部审计师。虽然这种审计委托模式同样存在上述缺陷，但针对重大错报风险较高的审计项目而言，由监管部门直接指定会计师事务所进行审计可以实现精准、有力的强监管效应，可以有效降低上市公司管理层与事务所审计合谋的可能性，降低其选择与更换事务所的舞弊风险，显著地提高审计质量。

三、审计委托模式的改进建议

首先，对某类审计项目总体风险较高的上市公司，如：1.内部控制环境差；2.管理层不诚信；3.内部人控制；4.股权制衡度低，治理结构差；5.存在报表层次与特别风险的重大错报风险，如行业萧条、经济下滑、监管法律环境变更、会计政策估计变更、激励政策激进（如股权激励）；6.财务报表重述；7.次新股企业及面临流通股解禁企业；8.持续经营能力具有重大不确定性；9.存在财务困境的企业；10.ST、PT企业；11.存在重大经营风险；12.以往年度被出具过非标准审计意见；13.会计准则变化对其有重大影响；14.上一年度对比上上年度，审计收费异常增加的企业；15.无正当理由变更会计师事务所的企业；16.上一年度审计调整较多、调整金额较大的企业等，由监管部门委托事务所实施审计，有利于增强事务所的审计独立性，提高对被指定企业的审计质量。

其次，如上市公司因违法违规事项受到监管机构的处分和处罚，如：1.证券交易所、行业自律组织的监管措施和纪律处分；2.证监会及其派出机构、各地市证监局、各市场监管主体、行政管理及执法部门、行业主管及行业监管部门的监管措施与行政处罚；3.被证监会专项公示的严重违法失信情形；4.上市公司控股股东、实际控制人、管理层受到处分与处罚等，建议由证监会依据财政部2020年6月发布的《会计师事务所质量评估和分级分类办法（征求意见稿）》，直接委托质量评估等级较高的A+和A类会计师事务所对其实施审计。

分类审计委托模式有利于加强资本市场监管，有利于提高注册会计师独立性，提升高风险公司财务报告与审计报告质量，维护预期使用者利益；有利于事务所和注册会计师声誉机制的建立，使注册会计师从开始就恐惧失信，因为审计失败将直接导致其信誉归零，从而达不到上市公司的审计委托条件，其出具的审计报告也会被贴上“零信用”的标签，使预期使用者对其出具的审计报告不可信，不能信，不敢信，最终导致审计客户流失。注册会计师以失信为耻，逐步树立与培养审计声誉。从而从根本上改善审计质量，提高财务信息与审计信息的可信度，实现审计市场的良性循环。