重大投资项目审计内容形成的逻辑机理分析

袁静

[摘 要]重大投资项目审计内容的形成，受到审计的客观需求和现实条件两个方面因素的共同影响。其中，审计的客觀需求主要来自国家、各级党委政府和社会公众;审计的现实条件主要包括人力资源、技术方法和法规制度等。根据均衡价值理论，当两者达到均衡状态时，形成的审计内容效果为最优。现有重大投资项目审计的现实条件与客观需求总体上是不匹配的，因而需要分阶段、分步骤去改善审计的现实条件，在此基础上形成的审计内容呈现出层次性，即重点审计内容和全面审计内容。

[关键词]重大投资;审计内容;均衡价值

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.24.115

1 引言

中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件（以下简称《意见》）明确提出，要坚持以公共资金运行和重大政策落实情况为主线，加大重大投资项目跟踪审计力度。[1]重大投资项目审计内容的确定是当前面临的一项难题。审计内容过窄或过宽，都不利于审计目标的实现和审计质量的提高。目前审计理论界更多关注的是重大投资项目审计内容“是什么”以及“怎么干”的问题，但对于“为什么”，即内容形成的逻辑机理，还缺少充分的论证和分析。文章借鉴均衡价值理论，从客观需求和现实条件两个方面，对重大投资项目审计内容形成的逻辑机理进行研究分析。

2 重大投资项目审计内容形成的逻辑机理

2.1 理论基础

均衡价值理论是由英国学者马歇尔所倡导的，其核心观点为商品的价值决定于供给价格和需求价格相等之点，即需求与供给的均衡点。[2]重大投资项目审计内容的形成受到不同因素的制约，借鉴均衡价值理论，可以将影响因素划分为客观需求和现实条件。两者相互作用、相互影响，会在某处产生交汇点，达到均衡状态，如图1所示。

图1 重大投资项目审计内容确定的逻辑机理

图1中，D为重大投资项目审计内容的客观需求曲线，S为重大投资项目审计内容现实条件曲线，纵坐标C为开展重大投资项目审计的成本，横坐标Q为重大投资项目审计内容的数量。根据机理图，最开始由于开展重大投资项目审计的客观需求为刚性需求，而开展重大投资项目审计的现实条件则相对不足，两条曲线没有交点。随着审计环境的不断改善，现实条件曲线S与客观需求曲线D在A点相交，此处为最优审计内容。根据均衡价值理论，重大投资项目审计内容的形成，其实质就是寻找最优点A的过程。

2.2 确定重大投资项目审计内容的客观需求分析

审计作为一种制度安排，一定是源于社会的某种需求。[3]重大投资项目审计作为审计制度的重要组成部分，同样源于社会的某种需求。在我国，党中央和中央政府是重大投资项目的最高决策者，地方各级党委政府是重大投资项目的建设者和管理者，社会公众是重大投资项目的受益者，三者共同构成了重大投资项目审计内容的需求方。

2.2.1 国家、地方党委政府对重大投资项目审计内容的客观需求

党的十八大以来，党中央和政府高度重视重大投资项目建设，以“一带一路”倡议为契机，决策部署了包含自然资源保护项目、惠民基础设施建设等一大批重大投资项目，极大地推动了国家经济和民生发展。同时大力推行工程建设领域改革，如国务院颁布的《关于开展工程建设项目审批制度改革试点的通知》，银监会、发展改革委颁布的《关于银行业支持重点领域重大工程建设的指导意见》等，这些以政策、法律、法规等形式表现出来的客观需求是确定重大投资项目审计内容的重要依据。

2.2.2 社会公众对重大投资项目审计内容的客观需求

重大投资项目多与民生息息相关，能否发挥经济效益和社会效益，是人民群众深切关注的方面。同时，重大投资项目占用资金多、涉及范围广，历来是违法违纪的“重灾区”。从中央纪委国家监委网站公布的情况通报看，仅2019年被开除公职（党籍）的公职人员中，涉及工程项目方面违法违纪问题的就有70余人。

2.3 确定重大投资项目审计内容的现实条件分析

按照给定的重大投资项目审计内容进行审计，需要一系列现实条件进行支撑，超出审计现实条件的重大投资项目审计内容，其效果就无法得到有效保障。《意见》明确提出，要坚持依法有序、创新审计技术方法、推进审计职业化建设。因此，可以将审计现实条件总结为人力资源、技术方法和法规制度三个方面。

2.3.1 审计人力资源的现实条件情况

习近平总书记强调，审计工作需要一支“信念坚定、业务精通、作风务实、清正廉洁”的专业队伍。开展重大投资项目审计，尤其需要财务、工程、信息化、采购等专业审计人员共同实施，现有人员知识结构不匹配的问题在重大投资项目审计中尤为突出。

2.3.2 审计技术方法的现实条件情况

随着BIM技术、EPC模式、GIS技术在工程建设领域的运用和推广，重大投资项目正在逐步走向集约化、信息化和高效化。但是相比于工程管理，重大投资项目审计的技术方法还处于比较滞后的状态，不少单位还停留在账本式审计、微观审计、合规性审计上，在实现大数据审计、联网审计等创新方式的道路上还任重道远。

2.3.3 法规制度的现实条件情况

依法审计、客观公正是审计工作的基本原则。我国基本建立了以建筑法、招投标法、合同法、审计法等为主体的工程项目法律体系，但还缺乏专门针对重大投资项目审计的操作指南。

2.4 重大投资项目审计内容形成的逻辑机理

一方面，在审计客观需求和审计现实条件的共同作用下，形成了重大投资项目审计的内容。根据价值均衡理论分析可以得出，忽略审计客观需求和审计现实条件的内在联系谈审计内容都是不可取的。

另一方面，重大投资项目审计的内容具有层次性。习近平总书记强调审计监督要实现全覆盖，要做到应审尽审、凡审必严。从当前情况看，审计的客观需求远远超过审计的现实条件，出现了图1中的“需求超额”现象。客观需求的实现依赖现实条件的逐步完善。同理，重大投资项目审计内容也需要循序渐进去实施审计。为了便于阐述，文章把重大投资项目审计内容分为重点审计和全面审计两个层次。[4]重点审计内容是由于当前审计现实条件无法满足全部的审计事项，对重大投资项目重点环节、关键步骤实施的审计[5];全面审计内容是随着审计现实条件的不断改善，对重大投资项目实施的全过程、全方位、多角度立体审计。同时，考虑到审计内容形成的时间长短，将重点审计内容所对应的审计时间作为即期，全面审计所对应的审计时间作为长期。

图2 重大投资审计内容层次

圖2中，D1、D2线及S1、S2线分别表示影响重大投资项目审计内容的即期、长期因素。长期客观需求曲线D2和长期现实条件曲线S2均是由若干曲线组成的，为便于阐述，文章统称为审计客观需求曲线D2和审计现实条件曲线S2。起初，D1和S1相交于A1，形成重大投资项目审计即期需要完成的审计内容，即重点审计内容Q1。但随着审计环境的变化，审计客观需求曲线D1和审计现实条件曲线S1都在增加，产生新的审计客观需求曲线D2和审计现实条件曲线S2。当D2和S2交于A2，形成重大投资项目审计长期需要完成的审计内容，即全面审计内容Q2。由于S1和S2并不存在明显的分界线，两者以某种特定的关系交织在一起。因此，重点审计内容Q1和全面审计内容Q2也不是完全独立的，随着审计现实条件和审计客观需求的不断变化，重点审计内容Q1逐渐发展为全面审计内容Q2。由A1到A2，本质就是重大投资项目审计的内容从突出重点到实现全面覆盖的过程。

3 结论

在客观需求和现实条件共同作用下，产生了重大投资项目审计的内容。其中客观需求来自各级党委政府、社会公众，现实条件包括人力资源、技术方法和法规制度等。两者达到均衡状态时产生交会点，形成最优审计内容。由于审计的现实条件从总体滞后于审计的客观需求，需要在逐步改善审计的现实条件的基础上，有重点、有计划地满足审计的客观需求，从而使审计内容分为重点内容和全面审计内容两个层次。

在具体开展重大投资项目审计项目时，在审计内容的选取上还需要把握：一是坚持审计监督全覆盖，加大全过程监督力度;二是坚持量力而行和突出重点，灵活采取“解剖麻雀”方式开展审计;三是坚持与时俱进，保持重大投资项目审计内容的时代性。

参考文献：

[1] 新华社.中共中央办公厅.国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件[DB/OL].[2015-12-08].http：//www.gov.cn/zhengce/2015-12/08/content_5021393.htm.

[2] [英]马歇尔.经济学原理（上卷）[M].北京：商务印书馆，2010.

[3]郑石桥.审计理论研究：基础理论视角[M].北京：中国人民大学出版社，2016.

[4]陈献东.确定领导干部自然资源资产离任审计内容的逻辑机理及例证分析[J].审计研究，2018（5）：43-50.

[5]黄乾康.关于进一步落实“全面审计、突出重点”的思考[J].现代审计，2003（2）：61.