降本增效新视野

杨悦

摘要：传统的降本增效将着力点放在千方百计减少成本投入上，然而，如果仅看单纯的数字变化，难以反映出不同细分类别成本项目的深入变化，原因就是目前的会计核算制度对生产成本这一账户的涵盖范围过于宽泛，导致本不应该发生的支出也最终归属于该账户，因此，使用该账户来衡量成本变动情况，无法判断到底是对必然成本的节约，还是对多余浪费的控制，看不出绩效提高的实质，也看不出治理的方向。笔者认为可以将生产成本中本不应属于其的浪费损失分离出来，探讨浪费损失账户的设置和核算，让这种影响企业生产经营效率的隐忧不再躲藏在成本之后，为降本增效提供一个明确的靶心，促进企业健康发展。

关键词：降本增效;浪费损失;生产成本

在建立现代企业制度的大环境下，降本增效成为企业增强竞争力的客观要求，成本领先就可以获得更强的竞争力和更大的利润空间，因此成本领先战略已经成为企业获得竞争优势的杀手锏。

一些企业早已认识到成本控制的重要性，想尽办法开源节流，但在会计核算上跟不上时代的发展，单从成本核算上说，会计核算中的生产成本这一账户就成为一个藏污纳垢的死角。会计上生产成本的定义是生产单位为生产产品或提供劳务而发生的各项生产费用，包括各项直接支出和制造费用，但这样的界定非常模糊，如果企业本身的制度就含混不清，或者出于利润调节的目的，就可以将生产成本看作“储藏室”，凡是在生产过程中说不清、道不明的费用都放入其中，只要解释得通，审计也不能认为其会计处理有误;有些企业出于国家降本增效的压力，为达标就将在他处发生的费用都放到生产成本中去，这样生产成本中包含了过多的杂项，而非会计专业人员对此账面数据是很少能看出端倪的，这就造成了生产成本含有水分，采购、生产和销售等过程中存在内控漏洞，出现挪用、舞弊现象，以达到某些人无意或故意的目的。

目前的会计核算制度对于企业的浪费提及甚少，主要有两处：一是在原材料采购中发生的合理和非合理的损耗，前者仍计入原材料采购成本，后者按发生的原因分别计入不同的账户;二是在出现“废品损失”时，分为可修复废品和不可修复废品，分别计入不同的成本项目核算，但是否单独设立账户核算，会计准则规定可以根据企业实际工作需要来决定，但其实无论如何核算，最后实质上都会回流至产品的“生产成本”，由完工产品负担。然而实际上，按照理论成本的定义，废品损失并未物化进入最终产品，所以其不应该计入产品成本，但出于降低总成本的目的，当前的会计准则某种程度上违反了理论成本的口径定义，将废品损失纳入了产品成本核算中，实质上这就给某些浪费披上了合理的外衣，导致企业认为大部分浪费都会最终由消费者买单，使企业仍可以保留对浪费的一定容忍度。

因此，笔者认为，要真正实现降本增效，就必须给生产成本缩水。这里的缩水不是指传统意义上的提高生产效率、降低生產成本，而是将违背生产产品、提供劳务初衷的浪费剥离出来，单独核算，使生产成本更具有专属性，反映客观实质，同时使“浪费损失”无所遁形，更具有降本增效的针对性。

一、浪费损失概念

笔者认为“浪费损失”是从一般成本中分离出来独立核算的会计账户，用于核算企业在生产产品或提供劳务的过程中超出增加产品价值的必要投入的部分，包括物料、设备、人力、场地和时间等，该部分应视为企业一种经营管理的失当而造成的不必要开支，所以确切地说，浪费损失其实是一种非合理损失。

二、浪费损失核算与传统生产成本核算的区别与联系

“浪费损失”是从传统的成本会计中的“生产成本”账户中分离出来的一个独立个体，它有自身的一套核算体系，因此，“浪费损失”账户与传统“生产成本”既有联系也有区别。

（一）联系

因为“浪费损失”会计核算仍然遵循传统成本会计的确认原则——权责发生制，所以凡属于当期产品生产过程中出现的超额现象，就应确认为当期的“浪费损失”，也仍然秉承传统成本会计力求不断降低成本、节约生产耗费、提高经济效益的设置理念。

（二）区别

1.研究角度不同

“生产成本”是生产过程中各种资源利用情况的货币表示，包含发生在生产过程中的所有耗费;而“浪费损失”则着眼于这些耗费中超出增加产品价值必需的最少量的物料、设备、人力、场地和时间的部分，也就是说，浪费成本强调超出的耗费。

2.计价不同

传统的生产成本计价有多种方法可供企业选择，如材料采购成本可以按实际成本核算和按计划成本核算，如果是按计划成本核算，最后还需要将各种超支或节约差异分配到产成品的入库成本中，实际上又把计划成本还原成了实际成本;而“浪费损失”直接核算使用资源而造成资源的现有价值被占用所形成的节约或损失金额，能一目了然地看到各种节约或超支情况，故应按照节约或超额耗费的资源的实际市场价值来计算其成本，如材料浪费时就应按照现时材料的市场价值计算其成本，人力浪费时就要按照员工的平均现时工资来计算成本。

3.分摊不同

一般的生产成本会将不能直接计入某种产品成本的制造费用采用适当的方法分配计入多种产品成本，或者将当期某种产品的共同费用在完工与未完工产品中分配;但“浪费损失”属于在生产过程中本不需要发生的费用，与生产产品的初衷无关，是生产过程中的客观意外或人为意外，因此不能算为产品成本，也就没有折旧与分摊问题。

三、浪费损失的账户设置

该账户属于损益类账户，可以按责任中心来设置明细科目，用于核算在生产产品或提供劳务过程中超出增加产品价值的必要投入部分，这部分就是浪费。精益生产理论认为，企业在生产经营过程中，会出现许多浪费的现象，如生产车间缺料、生产设备故障等会造成等待的浪费，生产中不必要的动作会产生动作的浪费，甚至过于精确的加工都会产生加工的浪费。当发生这些浪费损失时记入借方，一般来说是不会出现贷方发生额的，如有，则表示偶然的在发生浪费时带来的变卖或者清算收益。余额在借方，表示企业本期所发生的浪费净损失。期末，将该账户的余额结转到“本年利润”。

四、浪费损失会计的账务处理

下面以生产型企业常见的浪费形态进行账务处理说明。

（一）材料浪费

当企业发生超出材料的最佳标准使用量或出现额外的材料使用量时，如出现无法修复废品而需要重新生产，或者出现可修复废品而需投入修复耗材时，都应避免最终回流至“生产成本”账户，应计入本账户。由于废品额外的使用量占用的是材料的现有使用价值，所以应使用与企业执行的材料收发核算制度一致的方式计算材料浪费损失，借记本账户，贷记“原材料”或“库存商品”等科目。

（二）设备磨损浪费

当企业发生超计划的机器设备使用时，如产生废品而增加的工作量、生产线设计不合理导致的调整消耗、人为操作失误造成的额外维修，这些都是本可以避免的不必要支出，但发生了，因此不应计入生产成本，而应将超额机器工时与单位工时率相乘计算设备工时浪费损失，将不必要的额外修复、鉴别、追加检查的损失成本以及超额磨损增加计提的折旧，都视为设备磨损的浪费，借记本账户，贷记“累计折旧”科目。

（三）人力浪费

人力浪费有很多种原因，例如：企业由于计划失误造成员工工时浪费、员工不熟练或人为失误而出现动作浪费，此时应将根据需要支付给员工的加班工资或者在产量未提升但需要多聘请员工而支付的工资都视为人力浪费损失，借记本账户，贷记“应付职工薪酬”等科目。

（四）場地浪费

场地浪费是由于生产经营计划不合理而造成的一系列连锁负效应，例如：由于场地被占用而需要等待或另租场地，或者是不得不压缩订单和生产量，又或者是场地闲置却无法另作他用，这些都属于场地浪费，应将多付的场地租金、由于场地有限而拒绝订单的机会成本、场地闲置期同等场地租金收入等视为场地浪费损失，借记本账户，贷记“现金”“银行存款”等账户。

（五）其他浪费

除上述能细分出来的显而易见的浪费外，还有额外组织生产而发生的水电费，该期间遭受到的违约金赔付、行政性罚款等，笔者认为都是由于额外生产而导致的，不应计入“生产成本”“营业外支出”或“管理费用”，都应借记本账户，贷记“现金”“银行存款”等账户。

五、浪费损失会计报告

对一个注重成本效益的企业来说，浪费损失无疑是其一个生死攸关的问题，因此根据重要性原则，应将浪费损失的相关信息分离出来，单独列项，使报表使用者一目了然。具体来说，就是在分步式“利润表”“投资收益”之后，单独列报“浪费损失”项目，填列当期的浪费损失账户的本期净发生额。此外，与浪费损失有关的现金支出，也可以根据浪费发生的原因，归结到相应的现金流量表科目中。

浪费损失还可以根据管理需要，单独编制一份浪费损失的内部使用信息报告，将所有的浪费源、浪费量、浪费比率、责任中心、处理措施及结果等一并在该信息报告中披露。该报告可以作为企业管理会计报表的组成部分，供管理者使用。

六、浪费损失会计核算的现实意义

进行浪费损失的会计核算，就是将企业降本增效的视野转移到企业生产经营的各个阶段，从时效上看，更有利于防患于未然，进行事前成本控制。这对企业的生存发展有极其重要的意义。

首先，进行浪费损失核算有助于增强企业职工的成本意识，加强成本管理。浪费损失管理是一种全员的责任管理，它将从根本上改变部门、个人只管理自己本职工作范围内的工作的狭隘思想，从而达到整体减少浪费、降低成本的目的。

其次，进行浪费损失核算有助于提高企业素质，增强企业活力。考核浪费损失，必须结合奖罚制度，使各部门既有责任又有权力，既有压力又有动力，从而较大程度调动广大职工的积极性和创造性，促使整个企业的素质提高。

再次，进行浪费损失核算便于责任制真正贯彻和落实，从而提高企业经济效益。“浪费损失”采用价值的形式，明确了各部门、各员工应负的浪费责任。将责任落到实处，势必促进企业经济效益提高。

七、结语

进行浪费损失核算，就是将降本增效的视野从单纯减少生产中直接材料、直接人工和制造费用的投入，扩大到降本的外延——降低浪费损失上，从会计核算上要地位，从管理上要效益，正视浪费，不再将它掩盖在正常的生产成本中，通过对“浪费损失”进行独立计量，明确各部门、各员工应负的浪费责任。这样便于责任制真正贯彻和落实，将从根本上改变部门、个人对本职工作的狭隘理解，凭借经济监督手段促使企业上下转变陈旧观念，从而达到减少浪费、提高企业经济效益的目的。浪费独立出来之后，可以结合精益生产理论和作业成本法，将每一个浪费源视为一个责任中心，为企业的降本增效助力。