论突发公共事件审计依据

【摘要】以经典审计理论为基础， 主要从突发公共事件的类型、 管理阶段、 审计业务类型三个视角来考察突发公共事件审计依据的总体框架， 提出一个突发公共事件审计依据的理论框架。 突发公共事件的财务审计、 绩效审计、 合规审计和制度审计分别有各自的审计依据， 将多个审计主题置于一个审计项目的综合性审计业务时， 要按不同的审计主题来选择审计依据。

【关键词】突发公共事件;审计依据;财务审计;绩效审计;合规审计;制度审计

【中图分类号】 F239.44     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）17-0073-4

审计依据是审计中判断所审计事项是与非的标准， 如果适用审计依据不当， 将导致错误的审计结论， 因此审计依据选择是审计工作的关键事项。 突发公共事件审计的审计依据选择决定了其审计效率和效果， 由于其审计环境的特殊性， 其审计依据的选择更复杂。 因此， 从理论上厘清突发公共事件审计依据是科学建构突发公共事件审计制度的基础。

现有文献中， 尚未发现专门研究突发公共事件审计依据的， 仅有少量研究突发公共事件审计的文献有所涉及， 总体来说， 突发公共事件审计依据的研究基本上还是空白。 鉴于此， 本文以经典审计理论为基础， 结合突发公共事件的特征， 分析其审计依据的总体框架及不同审计业务的审计依据， 提出一个突发公共事件审计依据的理论框架。

一、文献综述

一些文献涉及审计机关可开展突发公共事件审计的依据， 如毕秀玲[1] 指出， 我国还无关于危机审计的单独立法， 但《审计法》及其实施条例、《审计机关对社会捐赠资金审计实施办法》等法律法规明确了审计机关可对突发公共事件相关的财政资金及社会捐赠资金进行审计。 民政部出台的《救灾捐赠管理办法》是重要的审计依据之一。

一些文献涉及审计机关开展突发公共事件审计中的法律法规适用问题， 如王如燕[2] 认为， 突发公共事件审计中的法律法规适用有三种情形： 一是法律法规非常明确， 但现实中不能按其予以认定; 二是不合理的行为无法可依; 三是有依据但与现实差距较大。

也有一些文献涉及审计机关开展突发公共事件审计的审计依据所存在的问题， 如毕秀玲[1] 认为， 有关危机审计的法律法规存在以下问题： 一是法律规定条款过少， 仅散见于《审计法》中的个别条款; 二是与危机管理的相关法律不匹配， 无法形成法律支持性体系; 三是规定内容过粗; 四是规定范围过窄， 局限于基金、资金财务收支审计; 五是对捐赠物资审计只是笼统概括; 六是未涉及绩效审计实质内容。

还有一些文献涉及突发公共事件绩效审计中的绩效评价标准， 基本主张是： 在突发公共事件发生之前的阶段， 以应急准备要求作为绩效评价的依据; 在突发公共事件发生之后的阶段， 以救灾效果为绩效评价依据[3] 。

二、理论框架

1. 突发公共事件审计依据的总体框架。

（1）按突发公共事件类型建立的审计依据体系。 不同的突发公共事件类型具有各自适用的审计依据。 《突发事件应对法》和国务院发布的《国家突发公共事件总体应急预案》将突发公共事件分为自然灾害、事故灾难、公共卫生事件和社会安全事件。 基于这四种类型， 有的文献提出了突发公共事件体系[4] ， 如表1所示。

基于表1， 可建立基于“类”或“种”层级的突发公共事件审计依据， 根据审计依据的适用范围可分为三种情形： 一是共性审计依据， 是各种突发公共事件都适用的审计依据， 如《突发公共事件应对法》、《审计法》及其实施条例; 二是只适用于某类突发公共事件的审计依据， 如自然灾害中的台风、洪水、地震适用的法律法规; 三是适用于某种突发公共事件的审计依据， 如SARS、甲流、新冠肺炎等适用的法律法规。 基于突发公共事件的“类”或“种”建构突发公共事件审计依据， 最大的好处是审计依据具有针对性， 这对于突发公共事件业务行为及业务制度的审计有较大的价值。

（2）按突发公共事件管理阶段建立的审计依据体系。 根据《突发公共事件应对法》， 突发公共事件管理分为四个阶段：预防与应急准备、监测与预警、应急处置与救援以及事后恢复与重建。 基于这四个阶段， 结合突发公共事件类型， 建立突发公共事件审计依据体系， 每个阶段均会有多类或多种适用的审计依据。 该审计依据同时考虑了突发公共事件不同的管理阶段和突发公共事件类型， 更具针对性。 但在审计实施中， 关注的中心事项是审计主题， 不同的审计主题有不同的审计依据， 所以不同的突发公共事件及其不同管理阶段的审计依据仍较复杂。

（3）按突发公共事件审计业务建立的审计依据体系。 基于经典审计理论， 审计业务是以审计主题为基础来建构的， 审计主题是审计所关注的中心事项， 审计就是围绕审计主题获取证据并对审计主题形成审计结论。 通常来说， 审计主题有信息、行为和制度三大类， 信息又可分为财务信息和业务信息， 基于财务信息形成财务审计业务， 基于业绩信息和部分财务信息形成绩效审计业务， 基于行为形成合规审计业务， 基于制度形成制度审计业务[5] 。 上述审计主题及审计业务类型也适用于突发公共事件审计。 基于不同审计业务类型， 结合突发公共事件管理阶段和事件类型， 建立突发公共事件审计依据体系， 每个业务类型均会涉及各个阶段以及多类或多种审计依据。

不同的审计业务类型有不同的审计依据， 很好地满足了审计工作的需要， 同时又考虑了突发公共事件的不同管理阶段及突发公共事件的类或种， 从而具有针对性， 所以这种审计依据体系是最适宜的。 需要说明的是， 财务审计、绩效审计、合规审计和制度审计主要基于单一审计主题所形成的审计业务， 在突发公共事件審计实践中， 还可能基于多种审计主题形成综合性审计业务， 此时的审计依据选择考虑了多个审计主题， 所以并无新的审计依据。

2. 突发公共事件财务审计的审计依据。 根据经典审计理论， 突发公共事件财务审计关注的是突发公共事件相关的财务信息是否真实。 各类突发公共事件及其不同的管理阶段， 都有可能存在一些财务信息（主要是资金物资的信息）， 由于各种原因， 相关的责任主体有可能操纵这些财务信息， 政府及相关部门和组织对这些财务信息的确认、计量、记录和报告会制定一些规范， 相关责任主体必须遵守这些规范。 因此， 这些规范就成为突发公共事件财务审计中判断财务信息是否真实的依据。

目前， 我国尚无突发公共事件相关财务信息披露的专门规范， 相关的规范分散在不同主体执行的会计准则中， 包括民间公益组织执行的《民间非营利组织会计制度》、政府部门执行的《政府会计准则》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》、企业执行的《企业会计准则》（灾后重建工程的财务信息就涉及企业会计准则）。 对于这些规范中未涉及的财务信息事项的处理， 要遵守实质重于形式的原则， 从突发公共事件的实质来判断其财务信息是否真实地反映了事物的本来面目。 例如， 根据《民间非营利组织会计制度》的规定， “捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入”， 那么现金捐赠收入是以捐赠人认捐数量为准， 还是以实际收款数量为准， 就需要做实质性判断。

从优化突发公共事件相关财务信息披露的角度出发， 应该将分散于各类会计准则和会计制度中的相关规范整合起来， 按政府机构、民间非营利组织和企业三类主体建立突发公共事件会计规范， 这些规范中除了关注财务信息的确认、计量和记录， 更要重视财务信息的报告和披露， 使相关信息公开、透明和及时。

3. 突发公共事件绩效审计的审计依据。 根据经典审计理论， 绩效审计有三种定位： 一是鉴证绩效信息是否真实; 二是评价绩效水平; 三是分析绩效差异原因并提出改进建议。 突发公共事件绩效审计的基础性工作是鉴证表征突发公共事件应对的绩效信息是否真实， 需要选择一些标准作为依据。 绩效信息主要是业务信息， 對于突发公共事件业务信息的核算方法也有一些规范， 应急管理部2020年3月颁布的《自然灾害情况统计调查制度》《特别重大自然灾害损失统计调查制度》以及国家安全监管总局颁布的《生产安全事故统计制度》等都属于这类规范， 凡是与这些规范的核算要求不一致的业务信息， 都可判定为信息失真。 不同的突发公共事件及其不同阶段， 其业务信息的核算规范也不同。 因此， 需要针对不同突发公共事件及不同阶段来规范其业务信息的核算。 此外， 突发公共事件绩效信息中也可能有一部分财务信息， 这些信息是否真实的判定标准是财务信息的相关规范。

绩效审计中判断绩效水平的依据主要有历史标准、计划标准、行业标准、法定标准、经验标准等， 就突发公共事件审计来说， 笔者赞同前面文献综述中突发公共事件绩效审计绩效评价标准的基本主张。 由于突发公共事件的突发性、公共性、灾难性等特征， 突发公共事件绩效评价较为复杂， 历史标准的参考价值不大， 计划标准难以制定， 法定标准难以确定， 行业标准也缺乏可比性， 因而经验标准可能是最适宜的标准， 也就是由审计人员根据突发公共事件的具体情况以及突发公共事件管理的科学原理， 确定绩效水平的评价标准， 而文献综述中的“以应急准备要求作为绩效评价的依据”和“以救灾效果为绩效评价依据”是经验标准的具体体现。 一些学者基于数学方法提出了一些突发公共事件绩效水平的评价模型， 但要特别注意这些方法的使用条件， 例如样本的最小规模和样本之间的可能性如果不能达到样本规模的要求或是样本之间的可比性不够， 则根据数学方法得出的结果是荒谬的。

4. 突发公共事件合规审计的审计依据。 根据经典审计理论， 合规审计关注行为是否符合相关的法律法规， 凡是不符合相关法律法规的均可判定为违规行为， 所以相关的法律法规是审计依据。 由于我国审计机关是以合规审计为主， 所以不少文献中的审计依据事实上是指合规审计的审计依据， 突发公共事件合规审计也不例外。 根据审计内容， 突发公共事件合规审计可以分为两类： 一是突发公共事件财务合规审计， 主要关注救灾资金物资的筹措、分配、管理和使用等是否符合相关的法律法规; 二是突发公共事件业务合规审计， 主要关注突发公共事件应对的各种业务行为是否符合相关法律法规。

将上述两类合规审计结合起来， 突发公共事件合规审计的审计依据有三种情形： 一是专门的财务合规审计依据， 只规定公共事件应对相关的资金物资， 例如， 民政部颁布的《救灾捐赠管理办法》《慈善组织公开募捐管理办法》以及财政部颁布的各项救灾专项资金管理办法等; 二是专门的业务合规审计依据， 只规范公共事件应对的相关业务行为， 例如国务院颁布的《突发公共卫生事件应急条例》; 三是综合性的合规审计依据， 对突发公共事件应对的业务行为和财务行为都有规范， 例如， 我国的《传染病防治法》 《突发事件应对法》 《动物防疫法》 《治安管理处罚法》 《刑法》 《关于科学防治精准施策分区分级做好新冠肺炎疫情防控工作的指导意见》。 可见， 不同类型的突发公共事件、突发公共事件的不同管理阶段， 适用的法律法规不同。

由于突发公共事件本身的突发性、公共性、灾难性等特征， 相关法律法规难以考虑周全， 所以， 如果简单地套用法条可能导致合法与合理的背离， 出现规则悖反。 王如燕[2] 关于突发公共事件审计中法规适用的三种情形恰恰说明了合法与合理的背离。因此， 突发公共事件合规审计中必须同时对审计事项的合法与合理进行判断， 在此基础上再做出适宜的判定， 其基本情形如表2所示。

表2中， 标识为A的两种情形是合法与合理具有一致性： A1是合理且合法， 判定为合规行为;A2是不合法且不合理， 判定为违规行为。 但是， 标识为B的各种情形在一定程度上出现了合法与合理的背离， 其中： B1是合理但无明确的法律依据， 宜判定为合法行为; B2是合理但违反了法律法规， 不宜判定为违规行为; B3是合法但不合理， 不宜判定为合法行为; B4是不合理且未违反法律法规， 这种情形最难以判定， 笔者认为， 这种情形不宜判定为合法行为。

要注意的是， 突发公共事件合规审计的法律法规适用还必须遵守相关性、地域性、时效性、新法优于旧法、特别法优于普通法等原则， 这是所有的合规审计都必须遵守的。

5. 突发公共事件制度审计的审计依据。 根据经典审计理论， 制度审计关注的是制度设计及执行是否存在缺陷， 所以这种审计有两种审计依据： 一是判定制度设计是否存在缺陷的依据; 二是判断制度执行是否存在缺陷的依据， 由于审计人员通常根据已经设计出来的制度文本来判定制度执行情况， 所以制度文本就成为制度执行审计的依据。

通常意义上的制度审计依据是指判断制度设计是否存在缺陷的依据。 笔者认为， 对制度设计缺陷可以从两个维度来判断， 一是合法性缺陷， 二是合理性缺陷， 所以其审计依据也区分为合法性依据和合理性依据。 其中： 合法性缺陷是指所设计的制度没有体现甚至违背了公共事件应对相关法律法规的明确要求， 所以相关的法律法规是其判断依据; 合理性缺陷是指所设计的制度不合理， 不能有效地实现其目标， 这种缺陷是“制度应该是什么”和“制度设计是什么”之间的差距， 这里的关键是“制度应该是什么”， 这是具有较多的主观因素判断， 通常需要基于突发公共事件应对的相关科学知识及成功经验， 在沟通的基础上予以确定。

6. 突发公共事件综合审计的审计依据。 综上， 由于不同的审计业务关注不同的审计主题， 其审计依据也存在较大的差异。 在审计实践中， 很多情况下是將不同的审计主题置于同一个审计项目， 这就出现了综合性的审计业务， 例如， 对突发公共事件相关资金物资的审计， 既关注其财务信息是否真实， 也关注其相关行为是否合规， 还关注其相关制度是否健全。 根据经典审计理论， 综合性审计业务在实施时， 首先仍要确定其关注的审计主题， 并分别按不同的审计主题制定审计方案， 然后删除重复审计程序， 确定可执行的审计程序[6] 。 因此， 突发公共事件综合审计的审计依据选择是基于其所包括的审计主题来分别选择的， 并不存在同时适用于不同审计主题的审计依据。

三、结论

审计依据是审计中判断所审计事项的是与非之标准， 突发公共事件审计依据的选择决定了审计效率和效果， 从理论上厘清突发公共事件审计依据是科学地建构突发公共事件审计制度的基础。 本文以经典审计理论为基础， 提出了一个突发公共事件审计依据的理论框架。

从突发公共事件审计依据的总体框架来说， 审计依据可以从三个视角来考察：一是基于突发公共事件类型的审计依据体系， 不同的突发公共事件类型都有各自适用的审计依据;二是基于突发公共事件管理阶段的审计依据体系， 各阶段的审计依据具有针对性， 但与审计主题没有关联;三是基于突发公共事件审计业务的审计依据体系， 不同的审计业务类型有不同的审计依据， 这种审计依据体系是最适宜的。

从突发公共事件各种类型的审计业务的审计依据来说， 审计依据主要包括五种： 一是突发公共事件财务审计的审计依据; 二是突发公共事件绩效审计的审计依据; 三是突发公共事件合规审计的审计依据; 四是突发公共事件制度审计的审计依据; 五是突发公共事件综合性审计业务的审计依据。

●本文为“突发公共事件审计基本理论”系列文章之九。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   毕秀玲.我国公共危机审计实践状况分析与完善对策研究[ J].审计研究，2010（6）：36 ～ 40.

[ 2 ]  王如燕.突发危机事件紧急救助资金绩效审计研究[ J].财会通讯，2012（1）：66 ～ 68.

[ 3 ]   蒋伟，王如燕.重大突发危机事件紧急救助专项资金绩效审计评价指标体系研究[ J].中国管理信息化，2011（8）：46 ～ 48.

[ 4 ]   史培军.三论灾害研究的理论与实践[ J].自然灾害学报，2002（8）：1 ～ 9.

[ 5 ]   郑石桥.基于审计主题的审计实施框架研究[ J].新疆财经大学学报，2018（3）：44 ～ 55.

[ 6 ]   郑石桥.绩效审计如何服务于绩效管理？——基于"党的十九大报告"的要求[ J].新疆财经，2018b（1）：15 ～ 19.