土地增值税之清算单位辨析

文/丁少柏

土地增值税清算单位是一次性计算土地增值税税款的房地产范围。清算单位的确定，不仅直接关系到纳税人税负的高低，而且关乎该税种特有的调节功能能否实现。换言之，清算单位的确认是土地增值税清算的中心工作与关键环节。但在税收实践中，由于税法规定的模糊，税企双方关于清算单位的确定争议较大，以至于争讼不断。因此，正确认定清算单位，对征纳双方而言都具有十分重大的意义。笔者将结合自身的经历，拟就清算单位的确定提出自身的观点，供税企双方相关人员参考。

一、现行土地增值税清算单位确定的不规范性及其原因

（一）各地关于如何确定清算单位规定的现状概述

现行关于土地增值税清算单位的规定，各省甚至各地市规定不一，不可谓不混乱。这直接导致纳税人无所适从，税务机关也往往面临朝令夕改的情况。关于清算单位的规定，在现行税法没有授权各地自行确定的情况下，各地却以规范性文件的形式加以明确规定。有的省规定以政府发展与改革委员会的批复项目作为清算单位，如北京等。有的省、市依《工程规划许可证》确定清算单位，如安徽、宁波、重庆等。有的城市以《销售许可证》确定清算单位，如深圳、西安。有的省笼统规定以审批、备案项目为清算单位，不允许自行划分，如浙江。有的城市规定以企业会计核算单位为清算单位，但需要税务局审核确认，如大连。有的城市规定以国土和规划审批部门批复项目为准，如青岛。有的城市不作明确规定，含糊表述为整体开发、统一核算，并结合销售情况、会计核算及初始产权等因素综合确定。如广州。如此等等，不一而足。不仅如此，在税收实践中，即使同一省份，各地市规定也不尽相同。这已成为我国税制中的特有现象。

（二）上述混乱形成的原因分析

1.初始立法的概念性失误系争议产生的直接原因。《土地增值税暂行条例实施细则》（下文简称《细则》）第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”此条是关于土地增值税清算单位的基本规定。不难发现，这一规定过分地关注了土地增值税清算时对会计核算的要求。换言之，该条是税法对房地产开发企业关于会计核算项目的直接规定，而这一规定也与会计法规及会计实务中关于核算项目（对象）的规定相一致。因而在实践中，房地产开发企业也基本遵循这一规定。既然如此，为什么在土地增值税清算过程中还会出现清算单位确定混乱的情况？笔者认为，这是由于立法技术瑕疵，将本应明确的法律概念表述为业务性概念。业务性概念系技术性概念之一，往往会因业务水平的高低而产生不同理解，自然会产生争议。《细则》第九条规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。” 这一条可以被认为是关于土地增值税清算单位如何确定的“例外”规定。“可”是授权性法律规范常用的表述方式，含有“许可”、“允许”之意，表达了立法者的立法倾向。但该条“例外”的规定却直接导致清算单位确定争议的产生。

2．国务院税务主管部门后续关于操作层面的系列规范性文件在某种程度上更是对这一混乱的情况起到了推波助澜的作用。涉及的主要规范性文件有：2007年1月国家税务总局发布的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号，以下简称“187号文”)；2007年12月29日国家税务总局发布的《关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号，以下简称“132号文”）；2009年5月12日国家税务总局发布的《关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号，以下简称“91号文”）。

（1）187号文的“模糊”直接导致各地在清算单位认定上的差异。该文第一条第一款规定，“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”虽然这一规定与《细则》第八、九条规定没有冲突，但却出现了“国家有关部门”这一模糊用语。事实上，房地产开发企业在房地产开发过程中，需要申请批复的国家有关部门数量较多，例如各级政府所属的发展和改革委员会、规划部门、住房和城乡建设部门及房管部门等。应以哪个部门的审批为准，该文并未予以明确。但此文却成为各地自行规定如何具体确认土地增值税清算单位的直接依据。

（2）132号文关于“普通与非普通住宅分开核算收入和扣除额”的规定，导致事实上的土地增值税清算单位的“分裂”。文件第四十条第二项第二目规定，如果同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要将普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。有的税务机关对此规定予以机械地理解适用，据此要求纳税人须分开核算普通与非普通住宅的收入和扣除额。如此，原先明确的清算单位开发项目因其同时存在普通与非普通住宅业务而成为两个“最基本的会计核算项目”，进而演变为两个“清算单位”。真正意义上的税企分歧由此拉开序幕。

（3）91号文关于“对不同类型房地产分别计算增值额、增值率缴纳土地增值税”的规定进一步扰乱了清算单位的确认。文件第十七条规定：“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”据该条文义，审核时不仅要分项目、分期，还要分房产类型，因为三者之间系并列关系。“房地产类型”似乎又成为确认清算单位的依据之一，从而使清算单位的确认增加了一项争议的缘由。

二、正确理解并确认清算单位

综上所述，关于土地增值税清算单位的现行有效规定明显存在两个问题。一是清算单位的法律概念内涵不清。二是主管税务机关操作层面的指引性规定存在不一致的情形。笔者认为应从以下四个方面予以把握。

（一）正确选择法理依据

应将《土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）与《细则》单独作为一个法律体系。首先，从《条例》所规定的内容分析，土地增值税在清算时必须具有清算对象即清算单位，这是清算的基础，否则收入与扣除的金额将无法确定。其次，虽然《细则》对收入范围（清算单位）未作明确解释，但其将扣除项目中的“基础设施费”和“公共配套设施费”都扣除范围明确表述为“开发小区内”。《细则》第十六条还规定：“待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算。”该条规定中的“项目”与扣除项目规定中的“开发小区”显然应属同一含义。《细则》的两条相关规定中不难发现，土地增值税清算单位应为“开发小区”，亦即一个完整的开发项目。这一理解与《细则》第八、九条关于清算单位的直接规定并无冲突且实质一致。尽管第九条规定项目如分期（批）开发，可以分期（批）进行清算，但该条的实际立法本意应是考虑到房地产开发周期长，为了保障国家税收的及时性，对于已经明确的分期开发项目且基本符合清算条件的，可以先行清算。因而笔者认为，其真正的含义应该是“预清算”。将《细则》第八条、第九条与第十六条作为关于土地增值税清算单位确定的整体规定加以分析，不难发现，“预清算”后，仍然要依照第十六条规定进行整体项目清算。因此，清算单位应为一个完整的“开发小区”。最后，从会计核算角度分析税法关于清算单位的规定，可以发现，《细则》第七条甚至对成本核算的二级科目都作出了具体规定，可以直接作为会计核算的二级科目名称，即该条对会计核算的具体要求的规定与会计处理的具体要求是一致的。按照现行会计法规及核算要求，一个正常的房地产开发企业，都会以一个项目（开发小区）作为基本的核算单位（对象）。而实践中，上述项目的具体确认，由政府发展与改革委员会在项目批复中确定。

（二）全面梳理法律依据关系

就《条例》、《细则》与主管税务机关所颁布的执行性文件之间的法律效力而言，前者是上位法。从上述分析可知，将《条例》与《细则》单独作为法律体系去理解，不难看出土地增值税的清算单位是一个完整的“开发小区”。无论执行机关（税务部门）发布的规范性文件如何规定怎样确定清算单位，都不能与上位法相抵触。

（三）结合程序因地制宜理解

1．从房地产开发业务流程分析。当下房地产开发项目程序可分为四个阶段，即项目前期阶段、项目准备阶段、项目施工阶段与项目竣工验收阶段。与土地增值税清算单位确认有关的内容主要处于前期阶段与准备阶段。前期阶段的内容主要包括项目建议书、选址方案、投资计划与初步设计方案等。这一阶段的前提是承载项目的土地(地块)已明确，项目单位也已经发展与改革委员会批复。准备阶段主要系“三证”办理，即依序取得土地使用证、建设用地规划许可证与建设工程规划许可证。其中，土地使用证凭合同及缴款证明办理，规划许可包括建设用地规划许可与建设工程规划许可。建设用地规划许可证需要凭借土地出让合同和项目批复文件办理，而建设工程规划许可证需要凭借土地使用证和项目批复文件办理。可见项目批复文件系取得两证的前提条件，而此两证又是取得建设工程施工许可证的基础。因此，从法律体系角度分析，《条例》、《细则》及相关文件中所称的“项目”，应该是发展和改革委员会立项批复的项目。

2．从与“项目”相关的现行法律规范分析。《城乡规划法》第三十八条第一款规定，在城市、镇规划区内以出让方式提供国有土地使用权的，在国有土地使用权出让前，城市、县人民政府城乡规划主管部门应当依据控制性详细规划，提出出让地块的位置、使用性质、开发强度等规划条件，作为国有土地使用权出让合同的组成部分。未确定规划条件的地块，不得出让国有土地使用权。第二款规定，以出让方式取得国有土地使用权的建设项目，在签订国有土地使用权出让合同后，建设单位应当持建设项目的批准、核准、备案文件和国有土地使用权出让合同，向城市、县人民政府城乡规划主管部门领取建设用地规划许可证。第三款则强调，城市、县人民政府城乡规划主管部门不得在建设用地规划许可证中，擅自改变作为国有土地使用权出让合同组成部分的规划条件。根据该条规定，房地产开发项目在土地出让前，项目的用地性质、开发强度等规划条件已经明确。建设单位取得土地使用权后根据规划条件报送房地产开发项目建议书。第二款所称的“建设项目”，是经发展和改革位会员批准、核准、备案的立项文件所确定的房地产开发项目。建设工程规划许可证管理的对象是建设工程，不是房地产项目建设的全部内容。一个房地产开发项目可能有一个或多个建设工程规划许可证。它是规划管理部门对房地产开发项目建设工程的位置、类别、数量、层数、外形、间距等建设内容开展行政管理的手段。因此，建设工程规划许可证许可建设的只是一定范围的建设工程，不能称其为房地产项目。建筑工程施工许可证是对具体建筑工程施工手续、拆迁、施工单位资质、安全、质量、施工图纸、技术资料等施工条件进行管理的手段。建筑工程施工许可证的工程范围只能包含于建筑工程规划许可证许可范围之内。此外，预售许可证只是考虑到房地产开发系资金密集型业务且周期较长而给予投资者中途筹集资金的一种特别行政管理手段，与项目本身及单元划分并无关联，只是预售对象系项目具体内容而已。

三、结论

综上所述，笔者认为，土地增值税应以政府发展与改革部门的批复项目单位为清算单位。如此，不仅与现行规范相符，也与涉及清算单位的全部规范体系的规定相一致。因此，解决当前争议的治本之策在于明确相关法律规范，完善相关法律体系。