债务重组中以资产清偿债务的账务处理

刘勇军

一、概论

财政部在2019年5月16日发布了关于印发修订《企业会计准则第12号一一债务重组》的通知，对原12号准则进行了修订，并规定“本准则自2019年6月17日起施行”“2006年2月巧日财政部印发的《企业会计准则第12号——债务重组》同时废止。”

修订后的12号准则规定，债务重组一般包括三种方式，其中之一是“债务人以资产清偿债务”。原12号准则也有债务人“以资产清偿债务”的规定。但是修订后的12号准则对“债务人以资产清偿债务”的规定做了比较大的调整。

首先：原12号准则将以“资产清偿债务”分为“以现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”两种情况。修订后的债务重组统称“以资产清偿债务”，不再区分现金资产和非现金资产。

其次：原12号准则规定，债务人“以非现金资产清偿债务”的，需计量转让非现金资产的公允价值且将债务重组过程中产生的利得或损失分两部分进行会计处理。修订后的12号准则第十条规定“所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益”。

二、问题的提出

修订后的12号准则，对债务人而言，简化了会计核算。但是修订后的12号准则只说“所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益”，而“当期损益”是一个非常宽泛的概念，在利润表中可以表示为不同的项目，这里的“当期损益”指的是什么？修订后的12号准则对此没有给予明确的回答。

虽然修订后12号没有给予明确的回答，但是，可以从财政部发的关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知找到答案。该通知规定“‘资产处置收益项目’反映……债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失。”同时规定“该项目应根据‘资产处置损益’科目的发生额分析填列”。

从6号通知的规定可以看出，债务人以流动资产、长期股权投资、投资性房地产、金融工具清偿债务，其产生的利得或损失不能计入“资产处置损益”科目。只有当债务人以固定资产、无形资产、在建工程等抵债时，其产生的利得或损失才能计入“资产处置损益”。那么，如果债务人“以资产清偿债务”时，用于清偿债务的资产是流动资产、金融工具、长期股权投资和投资性房地产，其利得或损失该如何处理昵？

三、问题的解决

将6号通知和修订后12号准则二者的规定结合起来进行分析，可以得出的结论是：如果债务人“以资产清偿债务”，债务人需要根据转让资产的不同性质按相关会计准则的规定计入不同的“当期损益”科目。清偿债务中转让的资产是存货，按“14号收入准则”规定，在确认“收入”的同时，结转存货“成本”;转让的资产是长期股权投资，按“2号长期股权投资准则”规定，利得或损失计入“投资收益”;转让的资产是投资性房地产，按“4号投资性房地产准则”规定，利得或损失计入“其他业务收入，’;转让的资产是金融资产，按"22号金融工具确认和计量准则”规定，利得或损失计入“投资收益”。

1.债务人以单项资产清偿债务

如果债务人以单项资产清偿债务，会计处理很方便，根据单项资产的性质，将债务重组过程中产生的利得或损失计入不同的“当期损益”科目。

2.债务人以多项资产的组合清偿债务

如果债务人以多项资产的组合清偿债务，应当如何处理呢？修订后12号准则第十三条规定“以多项资产清偿债务………所清偿债务的账面价值与转让资产账面价值之和的差额，应当计入当期损益。”该规定的精神实质与第十条规定是一脉相承的。

解决问题的思路是，将清偿债务的账面价值按转让的各单项资产账面价值占转让的资产总账面价值比例进行分摊，计算各单项资产清偿的债务金额，该金额是清偿债务总账面价值的一部分，该金额与单项资产账面价值的差额计入与该资产相关的“当期损益”科目。

四、建议

以多项资产的组合清偿债务，可以参照6号通知中对“资产处置收益”项目说明中涉及的“持有待售的处置组”的处理方法进行处理。6号通知是这么规定的“‘资产处置收益’项目，反映企業出售划分为持有待售的非流动资产或处置组时确认的处置利得或损失”。这一规定对“持有待售非流动资产”做了排除性规定，但是没有对“持有待售处置组”做排除性规定，意味着如果“持有待售处置组”中涉及流动资产、长期股权投资、投资性房地产、金融工具等，他们产生的处置利得或损失不需要区别对待，可以全部计入“资产处置损益”科目。

以42号准则应用指南列举的例题17和例题20为例，例题所示例的“持有待售处置组”中既有流动资产、也有非流动资产;既有金融资产、也有非金融资产。例题将该“持有待售处置组”产生的处置利得或损失一揽子计入“资产处置损益”科目，未区分不同资产性质计入不同的“当期损益”科目。以此推论，可以将债务重组中债务人以多项资产的组合清偿债务视作一项42号准则规定的“持有待售处置组”，将清偿债务的账面价值与转让资产账面价值的差额作为一项“处置组”的处置利得或损失不分区别地计入“资产处置损益”科目。

五、结论

修订后的12号准则有三种债务重组方法，其中之一是“以资产清偿债务”。如果债务人“以资产清偿债务”，用于清偿债务的资产按账面价值计量，转让资产账面价值与清偿债务账面价值的差额计入“当期损益”。

债务人以多项资产组合清偿债务，涉及的资产类型不一样，产生的利得或损失应当如何处理？本文提出了两种处理方法，一是将清偿债务账面价值分摊至资产组合中的各单项资产，各单项资产分摊的债务账面价值与该单项资产账面价值的差额按该资产的性质根据相关企业会计准则的规定计入不同的“当期损益”科目。二是建议参照42号准则有关“持有待售处置组”的规定将转让各单项资产的总和视作一项“处置组”，该“处置组”清偿债务产生的利得或损失，全部计入“资产处置损益”科目，不再区分相关资产的不同性质计入不同的“当期损益”科目。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组编著.企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营[M].中国财政经济出版社，2018年7月第一版.

[2]财政部.关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知，2019年4月30日，财会[2019]6号.

[3]财政部.关于印发修订《企业会计准则第12号——债务重组》的通知，2019年5月16日，财会[2019]9号.