新租赁准则中转租赁交易的企业所得税纳税调整——转租赁出租人视角

王尤贵 李颖

转租赁是租赁交易的一种特殊形式，其交易模式一般是原租赁关系中的承租人将租入的标的资产出租给第三方。自2018 年12 月财政部修订颁发《企业会计准则第21 号—租赁》（以下简称新租赁准则）以来，在境内外上市的中国企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业已实施了一年多。

在转租赁交易中，租赁中间人并不是标的资产的最终使用者，而是一个中间人，具有承租人与出租人的双重身份。为了区别以上交易中的不同租赁关系，一般将第一个租赁合同交易称为原租赁，将第二个租赁交易称为转租赁。原租赁合同中租赁物为标的资产，转租赁合同中的租赁物为标的资产使用权。本文将对转租赁出租企业所得税纳税调整进行分析，有着非常重要意义。

一、转租赁交易的企业所得税纳税调整政策分析

转租赁交易存在两个租赁合同，转租赁出租人同时承担两种角色，在原租赁合同中是承租人，在转租赁合同中是出租人。转租赁交易的企业所得税纳税调整需要同时厘清原租赁合同下承租人身份时会计利润总额前列支使用权资产折旧费用、租赁负债利息费用与企业所得税政策允许列支成本费用的差异、转租赁合同下出租人身份时会计利润总额前确认的收入与企业所得税政策确认收入的差异。

新租赁准则中出租人与承租人对于同一租赁合同采取不同会计模型，出租人采取二元模型，将租赁分类为融资租赁或经营租赁，承租人不再区分融资租赁或经营租赁，除短期租赁、低价值租赁资产简化处理外，将确认使用权资产、租赁负债。税法中，如增值税、企业所得税、印花税和契税，都对融资租赁、经营租赁适用不同的政策。故虽新租赁准则对原租赁合同承租人统一会计处理方法，但企业所得税还需要将其分类为融资租赁或经营租赁。

新租赁准则、税法对融资租赁的判断标准不同。新租赁准则的通常融资租赁分类标准具体有5 种情形和可能分类标准3 种迹象，以判断与租赁资产所有权（转租赁合同为租赁资产使用权）有关的几乎全部风险和报酬是否转移，转移了就分类为融资租赁。增值税的融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。这种判断标准差异，新租赁准则、企业所得税对同一租赁合同分类可能存在差异，如转租赁合同会计上分类为融资租赁，税法上应分类为经营租赁。

考虑到原租赁合同承租人的企业所得税分类为融资租赁或经营租赁，转租赁合同出租人会计也分类为融资租赁或经营租赁，为便于分析，将转租赁交易出租人的企业所得税纳税调整分为以下四种类型。

（一）企业所得税原租赁合同承租人分类为融资租赁+会计转租赁合同出租人分类为融资租赁（以下简称“税原融+会转融”）

1.原租赁合同承租人

（1）对原租赁合同承租人的利润总额有影响的会计规定

①利息费用

承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。

②使用权资产折旧

资产初始计量：新租赁准则规定使用权资产初始价值包括租赁负债的初始计量金额，在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额，初始直接费用和为拆除及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，其中包括在使用权资产中的租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

折旧：新租赁准则规定承租人自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，可以选择自租赁期开始的下月计提折旧；按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法；折旧年限遵循以下原则：承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余寿命内计提折旧。

是否注销使用权资产：转租赁合同是基于原租赁合同签订，转租赁合同租赁期一般短于原租赁合同租赁期。新租赁准则规定对转租赁划分为融资租赁的出租人在签订转租合同时，注销使用权资产，一次性将转租合同中的租赁净投资与注销使用权资产账面价值差额计入当期损益。即签订转租赁合同后，原租赁合同使用权资产不存在，也不用计提折旧。

（2）对原租赁合同承租人的应纳税所得额有影响的企业所得税规定

①固定资产折旧

资产初始计量：《企业所得税法实施条例》规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

折旧：《企业所得税法实施条例》第四十七条规定：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20 年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10 年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4 年；（五）电子设备，为3 年。

表1 甲公司租金支付表

表2 原租赁合同甲公司使用权资产相关数据

表3 支付租金

表4 确认利息费用

表5 计提折旧费用

（3）应纳税所得额前调整

调增租赁负债利息费用，基于以下新租赁准则、企业所得税对折旧差异规定，租赁期各年度分析调整折旧额：①对于租赁付款额，新租赁准则规定其折现后计入使用权资产，企业所得税法规定其直接计入固定资产计税基础。故企业所得税计提折旧固定资产计税基础大于新准则下使用权资产初始计量值。②会计与税法折旧差异体现在折旧年限上，会计采取租赁期为折旧年限短于税法折旧年限；会计采取使用权资产的剩余寿命长于税法折旧年限。③签订转租赁合同后，企业所得税法不注销固定资产，并一直计提折旧。故签订转租赁合同年度将调增注销使用权资产账面价值与企业所得税允许计提折旧额，之后年度逐年调减企业所得税允许计提折旧额。

2.转租赁合同出租人

（1）对转租赁合同出租人的利润总额有影响的会计规定

新租赁准则规定出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。

签订转租合同时，租赁净投资计入当期损益。

（2）对转租赁合同出租人的应纳税所得额有影响的企业所得税规定

《企业所得税法实施条例》规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。国税函[2010]79 号“根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”

（3）应纳税所得额前调整

租赁期各纳税年度内会计按权责发生制确认收入早于转租赁合同约定收款日的租赁利息收入需要调减，次年这部分金额收到货纳税调增。调减计入当期损益的租赁净投资。

（二）企业所得税原租赁合同承租人分类为融资租赁+会计转租赁合同出租人分类为经营租赁（以下简称“税原融+会转经”）

表6 收取租金、确认收入

表7 企业所得税纳税调整

1.原租赁合同承租人

（1）对原租赁合同承租人的利润总额有影响的会计规定

与“税原融+会转融”的差异是不注销使用权资产，签订转租赁合同后也一直计提使用权资产折旧。

（2）对原租赁合同承租人的应纳税所得额有影响的企业所得税规定

与“税原融+会转融”无差异。

（3）应纳税所得额前调整

分析折旧调整时不考虑注销使用权资产影响，其他与“税原融+会转融”无差异。

2.转租赁合同出租人

（1）对转租赁合同出租人的利润总额有影响的会计规定

在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。

（2）对转租赁合同出租人的应纳税所得额有影响的企业所得税规定

与“税原融+会转融”无差异。

（3）应纳税所得额前调整

租赁期各纳税年度内会计按权责发生制确认收入早于转租赁合同约定收款日的租赁利息收入需要调减，次年这部分金额收到货纳税调增。

（三）企业所得税原租赁合同承租人分类为经营租赁+会计转租赁合同出租人分类为融资租赁（以下简称“税原经+会转融”）

1.原租赁合同承租人

（1）对原租赁合同承租人的利润总额有影响的会计规定

同“税原融+会转融”的会计处理。

（2）对原租赁合同承租人的应纳税所得额有影响的企业所得税规定

《企业所得税法实施条例》第四十七条规定：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

（3）应纳税所得额前调整

租赁期内各纳税年度调增租赁负债利息费用、使用权资产折旧和注销使用权资产计入损益金额，调减租赁费支出。

2.转租赁合同出租人

对转租赁合同出租人的利润总额有影响的会计规定、对转租赁合同出租人的应纳税所得额有影响的企业所得税规定和应纳税所得额前调整与“税原融+会转融”无差异。

（四）企业所得税原租赁合同承租人分类为经营租赁+会计转租赁合同出租人分类为经营租赁（以下简称“税原经+会转经”）

1.原租赁合同承租人

（1）对原租赁合同承租人的利润总额有影响的会计规定

同“税原融+会转经”的会计处理。

（2）对原租赁合同承租人的应纳税所得额有影响的企业所得税规定

同“税原经+会转融”的企业所得税规定。

（3）应纳税所得额前调整

同“税原融+会转经”的纳税调整。

2.转租赁合同出租人

对转租赁合同出租人的利润总额有影响的会计规定、对转租赁合同出租人的应纳税所得额有影响的企业所得税规定和应纳税所得额前调整与“税原融+会转经”无差异。

二、转租赁交易实例

限于篇幅，以下仅以“税原融+会转经” 转租赁交易模式实例分析上述纳税调整政策具体适用。甲公司与某融资租赁公司（以下简称乙公司，为原租赁出租人）于2018 年12 月5 日签订融资租赁合同（原租赁），由乙公司向甲公司指定的厂商支付货款购买甲选择的一批建筑用铝合金模板，租赁期为5 年，合同年利率6%，合同后附租金支付表见表1，甲公司的初始直接费用（含印花税）为20，000.00 元。合同没有说明租赁期末租赁物所有权是否转移。在业务端，甲公司针对各施工单位工程特点提供短期铝合金模板租赁服务，通过各年与多家建筑施工单位签订租赁合同，来加快资产的使用率，对应原租赁合同各租期租金收款额3，500，000.00元（假设不空期）。甲公司企业所得税税率为25%。

甲公司应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，综合考虑其他因素，甲公司将转租赁分类为经营租赁。本案例适用上述“税原融+会转经”模式。

1.相关数据测算

具体见表2。

2.会计处理

（1）原租赁合同承租人

2019 年1 月15 日确认使用权资产、租赁负债：

支付租金、确认利息费用、计提折旧费用分别见表3、表4、表5。

（2）转租赁合同出租人

每年合计支付印花税：

租赁收入确认见表6。

3.企业所得税纳税调整

纳税调整详见表7。

三、建议

以上列举的实例中各年度的新租赁准则的处理方法与企业所得税处理方法差异很大，差异主要是源于新租赁准则与企业所得税法不同规定也与几个时间点的错位有关，时间点包括纳税人设计原租赁合同付款时间、转租赁合同收款时间（与企业所得税法确认收入时间一致）、新租赁准则列支成本时间、收入确认时间、企业所得税法成本费用列支时间。实例中各年调整金额均不均衡，故必须做好纳税调整，才能尽可能地避免税务风险。

1.纳税人层面

（1）纳税人应安排专门的税务会计岗位，注重日常工作分析税会差异，并做好新租赁准则与企业所得税的收入、成本费用的差异台账。

（2）纳税人设计租赁合同租金支付表时，安排租金支付或收取时点在月初且不跨年度，以避免依据新租赁准则的权责发生制原因使得成本费用或收入记入在下一年度，同时保证支付及收取租金年度列支成本费用或确认收入，以实现企业所得税纳税调整额最小化，实现均匀缴纳企业所得税目的。从而减少流动性风险，提高资金使用效率。

2.国家政策层面

适度的企业会计准则与税法层面的差异，既可保证征税目的的实现又便于税务征管机关的税务执法，但应避免对纳税人带来重大不利影响。近年来我国加快了企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的步伐，但无形中也拉大了税会差异，目前的租赁相关企业所得税政策仍然是基于旧企业会计准则制定，并未适时做相应调整。为了节约社会资源、提高资源使用效率，建议国家财税部门考虑修订新租赁准则对纳税人的影响，适时完善租赁相关的企业所得税政策。