图解法及T型账户法在债权投资核算中的应用

孔艳茹（广州大学华软软件学院财会系 广东广州 510990）

《企业会计准则应用指南》（2018）对金融资产的概念及分类进行了重新阐释。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，金融资产同时符合两个条件时，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：一是企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；二是该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。《企业会计准则应用指南》（2018）同时指出，应利用实际利率法将金融资产的摊余成本以及利息收入分摊计入各会计期间。由于以收取合同现金流量为目标是将金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产的主要依据，因此，以摊余成本计量的金融资产可具体划分为债权投资和应收款项，本文以债权投资为分析对象，就图解法和T型账户法的应用展开论述。

一、债权投资会计核算分析

债权投资是一种投资方式，即会计主体购买别的企业发行的债券，该投资方式在投资时投放资本，分期收回利息到期一次收回本金，或者是到期一次性向债券发行方即债务人收取本金和利息，投资方企业应当设置“债权投资”一级科目，并在该一级科目的基础上设置“成本”“利息调整”“应计利息”等科目，其中，“成本”科目核算企业债权投资的面值，“利息调整”科目核算企业债权投资的初始入账金额与面值之间的差额，以及每期按照实际利率法摊销后的摊余金额，“应计利息”科目核算企业到期一次收回本金和利息方式下每期确认的利息。整个核算过程可以分为三个阶段，即债权投资时、债权投资持有期间以及债权投资成本的收回，在这三个阶段中，因债券的发行价格可能和面值相符，也可能不相符，溢折价的摊销成为该类金融资产核算的难点。

（一）债权投资的初始计量（即取得债权投资时的核算）

企业取得债权投资时，应按取得时的公允价值（不包含已到付息期但尚未领取的债券利息）和相关交易费用之和作为初始入账金额，其中已到付息期尚未领取的债券利息单独确认为“应收利息”，该环节核算的关键点是确认面值以及利息调整的金额，具体会计分录如下：借记“债权投资——成本（面值）” “债权投资——利息调整（借贷方差额，可能在贷方，包括债券溢折价、佣金、手续费等）”“应收利息（已到付息期尚未领取的利息）”科目，贷记“银行存款（实际支付的金额）” 等科目。

（二）债权投资的后续计量（即债权投资持有期间的核算）

该阶段的核算主要是在资产负债表日，应按名义利率确认债权投资的名义利息，按照实际利率确认债权投资的实际利息。实际利息金额计入“投资收益”科目，名义利息金额计入“应收利息”（分期付息情况下），或者是二级科目“应计利息”（到期一次还本付息情况下），账务处理如下：借记“应收利息（分期付息债券名义利息：面值×票面利率）”、“债权投资——应计利息（到期一次还本付息债券名义利息：面值×票面利率）”科目，贷记“投资收益（实际利息：摊余成本×实际利率）”“债权投资——利息调整（借贷方差额，可能在借方）”科目。

（三）债权投资的出售（即债权投资收回成本的核算）

该阶段的核算主要是发生在债权人提前处置持有的债券，或者是债权人将债券持有至到期日收回本金，账务处理如下：借记“银行存款”等科目，贷记“债权投资——成本”“债权投资——应计利息”“投资收益（借贷方差额，可能在借方）”等科目。

在债权投资的取得、确认利息、出售三个阶段的会计核算中，确认利息核算的难度最大，是学生学习的难点部分，也是利用实际利率法来处理具有融资性质的诸如销售存货、融资租赁等实务的难点。然而，在现有的多数教科书及参考书中，基本上都是直接用表格的形式将实际利率法下算出的相关金额列在表格中，学生在学习时并不明白实际利率法究竟是如何运用的，鉴于此，笔者在教学过程中尝试用图解法及T型账户法来阐释实际利率法的计算过程，收到了良好效果。

根据债券购买价格与面值的关系，将所购买的债券分为溢价发行债券、平价发行债券和折价发行债券，其中平价发行不涉及利息调整问题，而摊销溢价和折价的思路是一样的，笔者在此以摊销溢价发行的分期付息、一次还本债券利息为例，分别用图解法和T型账户法阐释实际利率法的应用。在这种方式下，购买进来的债券通过“债权投资”核算，并在该科目下开设“面值”“利息调整”二级科目。为了突出计算的过程，在此做出两个假设：第一，在持有该债券期间，债权投资没有发生减值；第二，不考虑在购买债券时发生的相关税费。

二、图解法在债权投资核算中的应用

所谓图解法指的是利用数学的思维，将债权投资核算中难度最大的利用实际利率法摊销利息的具体计算过程完整地展现出来，下面以A公司的数据为例予以说明。

例1：2018年1月1日，A公司从活跃市场上购入B公司当日发行的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为债权投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为528 000元，实际利率为4.72%，要求写出A公司确认该债券利息的分录。

根据例题，可得图1。根据图1，2018年年末至2022年年末确认利息的会计分录如下页表1所示。

图1 图解法下各期利息计算及溢价摊销 （单位：元）

三、T型账户法在债权投资核算中的应用

T型账户可以直观地展示各个账户的借贷方发生额及余额，本文用T型账户结合会计分录的形式，阐释用实际利率法摊销分期付息、一次还本的债权投资的利息摊销过程。仍以例1为例。

1.2018年1月1日，购买债券时：

借：债权投资——成本 500 000

——利息调整 28 000

贷：银行存款 528 000

表1 各期利息确认及溢价摊销分录 单位：元

将“债权投资”下的二级科目发生额登记到“债权投资”科目的T型账户中。由图2可知，在2018年年初，“债权投资”账户余额=500 000+28 000=528 000（元），这一余额是本年末确认实际利息时的摊余成本。

图2 债权投资各期利息摊销图 （单位：元）

2.2018年12月31日，确认利息时：

借：应收利息 （500 000×6%）30 000

贷：投资收益 （528 000×4.72%）24 922

债权投资——利息调整 5 078

将“利息调整”的发生额登记到一级科目“债权投资”的T型账户中。由图2可知，在2018年年末，“债权投资”账户余额=500 000+28 000-5 078=522 922（元），这一余额是下一年确认实际利息时的摊余成本。

3.2019年12月31日，确认利息时：

借：应收利息 （500 000×6%）30 000

贷：投资收益 （522 922×4.72%）24 682

债权投资——利息调整 5 318

将“利息调整”的发生额登记到一级科目“债权投资”的T型账户中。由图2可知，在2019年年末，“债权投资”账户余额=500 000+28 000-5 078-5 318=517 604（元），这一余额是下一年确认实际利息时的摊余成本。

4.2020年12月31日，确认利息时：

借：应收利息 （500 000×6%）30 000

贷：投资收益 （517 604×4.72%）24 431

债权投资——利息调整 5 569

将“利息调整”的发生额登记到一级科目“债权投资”的T型账户中。由图2可知，在2020年年末，“债权投资”账户余额 =500 000+28 000-5 078-5 318-5 569=512 035（元），这一余额是下一年确认实际利息时的摊余成本。

5.2021年12月31日，确认利息时：

借：应收利息 （500 000×6%）30 000

贷：投资收益 （512 035×4.72%）24 168

债权投资——利息调整 5 832

将“利息调整”的发生额登记到一级科目“债权投资”的T型账户中。由图2可知，在2021年年末，“债权投资”账户余额=500 000+28 000-5 078-5 318-5 569-5 832=506 203（元）。

6.2022年12月31日，确认利息时：

由于2022年为本债券到期前的最后一年，在摊销利息时采用倒挤法来计算。

借：应收利息 （500 000×6%）30 000

贷：投资收益 23 797

债权投资——利息调整

（倒挤法：28 000-5 078-5 318-5 569-5 832）6 203

将“利息调整”的发生额登记到一级科目“债权投资”的T型账户中。由图2可知，在2022年年末，“债权投资”账户余额=500 000+28 000-5 078-5 318-5 569-5 832-6 203=500 000（元），至此，该债券的溢价摊销结束。

四、小结

由上述可知，图解法利用数学的思维借助图的形式将实际利率法下的利息摊销计算过程完整地呈现出来，该种方法更便于学生掌握实际利率法下各期摊销时的数据计算方法。而T型账户法则利用会计账户的思维将各期数据通过登记到账簿进行加减计算进而计算出各期的摊余成本，该种方法是借用会计的思维解决会计核算中的难点，更便于学生从根本上理解实际利率法摊销的整个思路。总而言之，图解法及T型账户法较之各种教材常用的表格法而言，优势比较明显，概括来讲有以下几点：第一，图解法和T型账户法分别用图及账户来阐释实际利率法的应用，较之生硬的表格而言，前者更为直观。第二，图解法和T型账户法将整个债权投资作为一个整体，债权投资的各个年度数据与前一年度及后一年度数据的联系都很清晰地呈现出来，较之单一的表格而言，前者的逻辑更清晰，更便于理解。第三，图解法和T型账户法重在在理解的基础上掌握，便于学生学习时举一反三、由此及彼，较之枯燥的表格而言，前者更能激发学生的学习兴趣，提高学习效率。