云南大学政府新会计准则实施探析

□ 江西九江 张丽丽

在党的十八届三中全会，“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大战略正式提出。政府会计基本准则不断完善，制度也不断健全。2015年11月，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）。2016年7月，政府又推出了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》，并且对双会计主体科目设置、主要业务处理、报表格式及编制进行了详细说明。

一、案例分析目的

从分析基本准则相对于旧制度的变化出发，结合云南大学部署新准则中实施的方案和遇到的困难。思考相应解决方案，为未来完善政府财务会计和预算会计管理系统提供帮助。

1.结构的创新。基本准则明确了双基础核算，即并行预算会计和财务会计。预算会计核算政府预算的执行，财务会计反映政府发生的各项经济业务。双轨制的使用使得政府会计同时涵盖了财政年度预算和详细的财产物资、债务及权益的增减变动情况，从而可以更精确地反映政府会计主体的情况。

2.信息披露模式的改变。基本准则规定政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。决算报告对应预算会计，主要体现了预算执行的情况。政府财务报告则提供了政府财务状况和现金流量等信息，与政府财务会计相适应。双轨制下的信息披露能全面反映政府预算执行和财务信息，适应不同财报使用者的需求。

3.会计要素的变化。政府会计准则包括预算会计和财务会计。预算会计包括预算收入、预算支出和预算结余；财务会计主要是资产、负债、净资产、收入和费用。

4.计量基础和属性的改革。基本准则开创性地规定政府财务报告的编制基础是权责发生制。该规定为考虑政府工作成本和绩效以及政府收入与费用的匹配提供政策支持，帮助提供客观、科学的政府财务信息，帮助建立现代财政制度，促进长期可持续金融发展，加快建设以绩效为导向，服务型政府的步伐。

二、案例介绍

为及时跟进基本准则的落实，云南大学在基本准则实施前做了许多准备。

1.成立基本准则实施工作领导小组。为贯彻落实基本准则，确保从2017年1月l日起全面实施基本准则，2016年9月，云南大学成立了基本准则实施工作领导小组，该小组由财务部会计部副主任领导，由会计和会计科科长，预算管理科，项目管理科，基础设施会计科和研究会计科组成。经过对基本准则仔细研究和讨论。对于预算会计主体而言，云南大学从2006年起，校内预算就通过单独设置预算会计账套来追踪预算的执行情况，数十年来预算系统不断完善，经验不断积累，基本准则得到进一步的落实。

2.制定云南大学基本准则实施方案。新政府会计准则实施工作领导小组结合云南大学自身财务管理特点，协调各科室编写新政府会计准则实施方案，对网络报账系统升级、双会计主体记账凭证、双会计主体科目设置、新旧准则科目衔接、支出经济科目与功能分类科目如何分别在两个主体中体现以及财务报告、决算报告标准披露模板等方面进行了明确，制定了详细的实施工作计划，以确保基本准则的顺利实施。

三、案例分析

原来的《高等学校会计制度》与基本标准有很多不同之处。云南大学在基本准则落实过程中遇到了许多问题，并分别提出了解决的路径。

1.财务系统急需升级。目前，各事业单位使用的财务系统均不支持双会计主体核算，这是众多事业单位无法及时跟进基本准则的主要原因。一种解决方法是在旧的财务系统中分别设置财务会计和预算会计的科目，但是网上报账系统只能转出其中一个的分录，另一个的分录就只能手动录入。这种方法加大了相关财务人员工作量并增大了出错的可能。因为现有的财务系统只能实现各自主体的借贷平衡从而判断会计凭证是否可以保存，但是现有的财务系统无法识别其中一个主体的分录是否漏记。另一种方法是在原财务系统中设置两个账套，预算会计账套负责日常活动的核算，期末结账后，再将其中的凭证全部导入到财务会计账套，并按权责发生制调整。该方法也增加了很多工作量，两个账套的凭证编号相互独立，由于固定资产折旧和无形资产摊销等只在财务会计账套里核算，导致了两个账套的凭证数量不同，凭证号无法一一对应，进而影响到后续凭证数据的查询，财务会计账套的记账凭证后几乎没有可以附的原始凭证，审计时只能找到对应预算会计账套里的记账凭证查询，增加了审计工作的难度和复杂度。对此云南大学提出了解决方法：即升级旧的财务系统，使其在填写完报账信息后，系统一次自动转出双分录记账凭证，节约了手工补录的时间并减少差错可能。与此同时，一项经济业务在两个会计主体中对应的记账凭证使用同一个凭证编号，减少后期数据查询的难度，实现真正意义上的两个会计主体平行登记。但是系统升级对技术和人力的要求使得新系统很难及时应用到实际工作中去；如果原有的财务系统没有及时完成升级，只能使用上文提到的第二个办法。

2.会计人员业务能力无法达到要求。基本准则的双会计主体记账，在促使会计信息更加详细和全面的同时，也大大增加了会计人员的工作量和操作难度，同一笔经济业务，即要在预算会计中采用收付实现制反映预算的执行，也要在财务会计中使用权责发生制反映政府的财务状况。对此云南大学的解决方案是制定出相应的激励措施和培训方案，增加财务人员学习的主动性，对会计人员进行专业技能的强化培训，确保相关财务人员的职业能力与时俱进，为在规定时间落实基本准则打下基础。

3.双会计主体科目的设置。基本准则中明细科目的设置存在下面两个问题：一是有些预算支出和费用的明细科目会在两个主体中均涉及，例如事业支出的明细科目与业务活动费用的明细科目，科目的重复会影响到会计工作的简便性；二是经济科目和功能科目的核算。如果同时在预算主体和财务主体中核算，一方面科目设置较复杂，增加出错的可能性；另一方面，两个主体反映经济事项的目标和任务是不同的，无法体现其差异性。云南大学解决该问题的方法是：结合实际情况，在设置科目时，从预算会计与财务会计的特点出发，结合政府收支分类科目，明细科目设置以预算会计主体为主。为了避免重复设置科目，在财务会计中，如业务活动费用的底层科目只设置工资福利费支出、商品和服务支出、对个人和家庭补助支出、固定资产折旧费、无形资产摊销费等科目，这与征求意见稿要求基本一致。

4.新旧制度科目衔接不畅。基本准则和原有的政府会计制度之间有很大的差异， 尤其是双轨制和“3+5”会计要素，因此存在衔接不畅的问题，原会计制度中使用的资产和负债类科目及其核算在基本准则中变化不大，不存在衔接的问题。然而净资产类科目中的事业基金、非流动资产基金科目不再存在，这两个科目的处理是衔接需要解决的重点问题。云南大学解决该问题的办法是：事业基金转入非财政补助结转，用来补充单位业务活动收支的差额；非流动资产基金原来是购建固定资产、无形资产、在建工程和进行对外投资时所增加的净资产，由于云南大学非流动资产基金余额达25亿元之多，占净资产的70%，直接冲减或并入其他科目均会导致报表项目大幅度波动。只能在2016年12月31日前保留该科目余额，2017年及以后年度该科目下的资产报废或出售时再冲减该科目，2017年后新增的上述四项资产按新政府会计准则执行，不再增加非流动资产基金的余额。

四、结论与建议

针对云南大学在基本准则的部署落实过程中发生的问题，现提出了以下相关建议。

1.支出的功能科目与经济科目在双会计主体中应体现差异性。支出经济科目是设置财务会计主体支出明细科目的重要依据，支出经济分类清楚地反映了政府的资金支出情况，支出功能科目根据政府的主要职能进行分类，支出功能科目作为预算管理的重要组成部分之一，主要反映了单位为实现政府职能所发生支出的金额和产生的效益，是公共财政管理和宏观调控的需要。为了体现两者的差异性，财务会计科目应按经济科目设置，预算会计科目应按职能科目设置。

2.“双报告”的披露标准应体现差异性。基本准则明确规定了财务会计主体提供综合财务报告，预算会计主体提供决算报告，但是基本准则并没有提供“双报告”的披露标准。基于两种财务报告的特点，综合财务报告披露标准应当结合上市公司财报的披露标准和政府会计的特点，应当披露公司基本信息、财务报告完整信息、税项、收费项目及标准、会计政策、会计估计变更及前期差错更正的说明、合并会计报表主要项目注释（按报表项目分项披露）、债务化解情况、主要指标分析（含偿债、运营服务和发展能力分析）等信息。决算报告主要反映预算执行的具体情况，其披露内容应包括预算收入执行情况、预算支出执行情况、预算结余情况和年度预算执行存在问题和建议。

3.加大会计人员的培训力度。基本准则在会计理念、会计处理方法、核算基础、会计报表编制、财务报告和决算报告的披露等地方均发生重大改变，特别是双主体、双分录和双报告的引入，使行政事业单位的会计人员在理解、学习和体会新政府会计准则的精神、原则和各项具体规定上均存在较大的难度，建议开展分层次、有针对性的对单位业务骨干的培训，提升其落实基本准则的能力，通过业务骨干来带动单位实施基本准则。

总之，实施基本准则，对提高政府会计信息质量，构建政府财务会计、预算会计和成本会计三大核算系统，满足财务精准科学，财务管理多任务、多目标具有现实意义。