投资性房地产计量模式转换的实务操作研究

武传详 中天运会计师事务所（特殊普通合伙）

一、准则依据

根据投资性房地产会计准则的规定，成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，并应当采用追溯调整法进行衔接处理，按计量模式变更时账面价值与公允价值的差额调整期初留存收益。即对于以前各年年末，也应当根据当时可获得的资料，对当时的投资性房地产公允价值作出恰当的估计和计量。只有在作出了一切必要、合理的努力之后仍然无法合理确定会计政策变更累积影响数的，才应当自可合理确定累积影响数的最早时点开始运用追溯调整法。

根据准则规定，公允价值模式的使用应当同时符合有活跃的房地产交易价格并且能够取得同类或类似房地产的市场价格。同时，企业选择公允价值模式，就应当对其账面全部的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对其中一部分投资性房地产使用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产使用公允价值模式进行后续计量。

关于公允价值模式下公允价值的确定方法，自《企业会计准则讲解（2008）》发布后开始允许采用租金现值等折现模型加以估计，在这之前一直是严格要求仅可采用“直接市场观察法”，因此，如果公司所拥有的商业地产中有相当部分位于此类房地产交易不活跃的地方（例如，不在大中城市的城区），或者预计未来的业务发展方向将是拓展目前无活跃市场的地区，则有可能导致不满足以公允价值模式计量的条件。因为如果使用公允价值模式进行后续核算，则意味着本会计主体内（如果是合并报表，则还包括子公司）的所有投资性房地产都要使用公允价值模式，而使用公允价值模式的条件是可以通过直接市场观察或者租金现值等估值模型持续地、可靠地确定公允价值。

鉴于公允价值的计量结果对其财务报表有非常重大的影响，因此每期末由具备相应资质的评估机构或房地产估价机构采用市价法或租金现值模型等可接受的公允价值确定方法出具评估报告或者估价报告是必需的。

并且，准则明确规定已使用公允价值模式计量的投资性房地产，不得再转为成本模式，这一规定事实上意味着，如果由于后续情况变化导致投资性房地产的公允价值不再能够持续可靠地取得，因而不再满足公允价值模式的适用条件时，只能以前期会计差错更正的方式变回成本模式，这对企业的财务报表可能产生非常重大的影响，并且可能导致企业和为其提供财务报表审计服务的注册会计师承担相应的法律责任。

综上，企业在确定投资性房地产的计量模式时，应当对上述各项规定中的限制因素的影响予以全面、谨慎的分析和评价。

二、实务处理

假设公司计划在2019年度做投资性房地产计量模式的转换。

故根据以上规定，为完成投资性房地产计量模式的转变，最少应该追溯到2018年12月31日的投资性房地产的公允价值（需要出具2018年底的评估报告），并将2018年12月31日的公允价值与账面价值的差额调整2019年的年初未分配利润和年初盈余公积，并将2019年1月1日-转换日期间按照成本模式计提的当年投资性房地产折旧进行冲销，并将2018年12月31日与转换日的投资性房地产评估价值的差额计入2019年度的“公允价值变动损益”科目。在2019年末，将年末投资性房地产评估价值与转换日的投资性房地产评估价值的差额计入“公允价值变动损益”科目。

三、具体操作

1.从理论角度出发，为完成计量模式的转换，需要转换年度上年末和转换日的评估报告，为编制2019年财务报表，还需要一份2019年末的公允价值评估报告。不同的转换日，最多需要3份评估报告。可以看出转换日为1月1日和12月31日，可以节省一笔转换时的评估费用，只要年初和年末的评估报告即可。

2.因评估价值是一个时点数，理论上可以获取上年年末的投资性房地产的公允价值，但是房地产市场的价格瞬息万变，想要在实务中准确获取年初的评估价值，是具有很大难度的。

在实务中，亦可详细说明，不能获取上年年末时点的评估价值的理由，而申明类似于使用 “未来适用法”来做投资性房地产计量模式转换日的会计处理，将转换日的公允价值和资产账面价值的差额直接计入“当期未分配利润”，因无法获取期初累计影响数，而不调整期初数。

四、小结

企业的投资性房地产转换为公允价值模式进行后续计量，一方面能够增加资产的价值，享有房产升值的利好，另一方面不用计提折旧，减少了企业的成本费用，缺点是需要每年末聘请评估事务所，支付评估费用出具评估报告。企业可以根据自身的需求进行选择，但切记投资性房地产计量模式的转换是不可逆的。