避税行为的法律规制

但金鑫

摘要：税收对纳税人来说是一种经济上的负担，纳税人会采取各种方法以降低税负，税收筹划是为合法，逃税漏税是为违法，避税介于其间，虽在形式上未违法，在实质上却是对国家税收权利的损害，因此有必要对其加以规制，其中重要的方式便是反避税条款。目前的规定稍有不足，为了更好地维护国家的税收权利，应在符合税法原则的要求下对其加以完善。

关键词：避税;税法原则;反避税条款

引言

税收作为国家财政收入的重要来源，是强加给纳税人的一种经济负担。国家提供公共物品，纳税人享受这一权利便有支持国家机器运转的义务。但纳税人同时也是经济主体，会避免减少自身利益，故会采取各种行为以降低应缴纳的税负。法律上对介于节税、逃税之间的避税行为没有明确的定性。从维护国家税收权的角度，避税行为减少税收收入，是对其的一种侵害，且有权利就有义务，纳税人在享受权利的同时却躲避义务，应当从法律上对这种行为予以规制。

一、避税行为的概述

避税行为，指为规避税法，使纳税义务不成立所实施的行为。避税行为有广义、狭义之分，本文仅指狭义的避税行为，即为减免税负，利用税法中的罅漏所实施的避免纳税义务成立的行为[1]。与之相关的概念有节税、逃税。节税指纳税主体出于减免税负的目的，依法作出的避免纳税义务成立的行为。逃税指纳税义务既已成立而逃脱，为少缴或不缴税款而采取的带有欺骗性质的行为。

避税行为在逃税和节税之间，处于过渡地带，对于其是否合法存在争议。张守文认为避税行为不合法，虽不会直接受罚，但可能会面临征税机关调整补足税款的问题[2]。避税与节税在目的方面有共同之处，都是为减轻税负，但避税所用手段往往属于对法律形式的滥用，不符合立法者的期待，因而通常会招致否定性评价。

避税的基本方式有主体转移、客体转移和避税地方式。主体转移方式是指纳税人通过改变自己的身份来改变相关国家的税收管辖权，当国家之间的税收存在较大差别的时候，纳税人会选择从高税国迁移到低税国，以减少应缴纳的赋税。客体转移包括征税客体的转移和与其相关的资金、货物等的转移，转移定价是主要方式，指关联企业之间通过转移利润减轻税负。避税地方式是纳税人选择具有税收优惠的地区作为自己营业地从事经常性活动的方式。

二、规制避税行为的法理分析

从权利与义务相统一的角度说，国家提供公共物品以满足公众需求是需要资金来源的，税收是其重要来源之一。纳税人享受了公共物品，就应当依法依规足额纳税，而不应利用法律漏洞只享受权利却不履行纳税义务。

从弥补法律漏洞的角度来说，法律一经制定便落后于社会发展，因此才会出现避税行为。为弥补法律漏洞，可以修改法律、制定新法，也可以对既有法律进行法律解释，以起到规制避税行为的作用。

从对立法宗旨的考量来说，税法的宗旨与经济法一致，其调整可弥补某些民商法调整不了的问题，如关于公共物品的提供。税法的直接目标是保障税收职能的实现，分配收入、配置资源和保障稳定，而避税行为明显违背这一宗旨。

从税法原则的角度来说，首先，关于税法的基本原则，学者们众说纷纭，笔者认同二元说。税法基本原则包括税收法定原则和税收公平原则。税收法定原则要求税法主体的权利义务、课税要素等内容均应由法律规定，法无明文规定不得征税。而税收公平原则要求税负应在纳税人之间公平分配，因此要做到量能课税、普遍征税。虽然根据税收法定原则，对于纳税人利用法律漏洞躲避纳税的行为不能由征税机关采取行政手段加以干预，但避税行为显然不符合量能课税的要求，纳税人通过采取避税行为可以比税负能力相同者少缴税，使得税负能力相同的人缴税却不同，无疑与税收公平原则是相违背的，有效解决这种冲突的办法便是由立法机关对相关税收法律予以完善，才能同时符合税收法定原则和税收公平原则。

三、对避税行为的法律规制

避税行为虽从形式上说是合法的，但因纳税人采取避税行为而减少了税收，实质上则是对国家税收权利的侵害，故应当对其加以规制。

规制避税的方式一般有两种，国际协调规制和单边规制。国际协调规制是指相关国家通过签订税收协定，在协定中规定规制避税的条款。单边规制是指各国内部通过税收立法对避税行为予以规制，主要方式是制定反避税条款。

反避税条款有两类，一般条款和个别条款。由于个别条款覆盖的避税行为有限，缺点明显，因此一般条款更具有普适性。我国《企业所得税法》第47条便属于一般条款：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”该条款一直都存在争议，条款中所使用的概念含义较为模糊，虽《企业所得税法实施条例》中对其作出了解释，但依然不符合税收法定原则所主张的法定性和明确性[3]。且我国在立法方面，仅《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》有反避税条款的规定，其他税法均无，没有形成完整的体系，不足以实现对避税行为的规制效果。

对于这种情况，首先，应当明确避税行为的标准，避免采用过于抽象的表達，而代之以从客观到主观、立足实质的判断标准，当纳税人所从事的行为非常规、与经济实质不相当且从中获取税收利益，则推定纳税人具有避税的目的，而纳税人可证明自己有合理的商业目的以免于纳税调整。其次，应当补充立法，构建完善的反避税立法框架，为避免各税种法对反避税的规定不一致，可在《税收征收管理法》中统一作出规定，在遵循法律保留原则的前提下，对现行法律、法规及相关规范性文件进行梳理，从中凝练出一般反避税条款，以更加全面、有序地规制避税行为。

结语

从长期来看，避税行为不仅持续减少国家的税收收入，且会阻碍社会经济的发展，因此必须对其加以规制。虽然在对避税行为的法律规制方面存在不足，但应当结合税收法定原则、税收公平原则、量能课税原则等税法原则，明确避税行为的标准，构建完善的反避税法律体系，以实现规制避税的目的。

参考文献：

[1]张守文.税法原理（第九版）[M].北京：北京大学出版社.2019：135.

[2] 张守文.财税法疏议（第二版）[M].北京：北京大学出版社.2016：244.

[3] 王宗涛.税法一般反避税条款的合宪性审查及改进[J].中外法学.2018.03.