基于层次分析法的企业内部控制评价方法创新研究

刘佰雄

【摘要】   层次分析法是一种基于模糊数学理论建立的系统工程方法，主要用于分析系统结构的合理性与稳定性。近年来，我国学者将这种方法引入了企业绩效与内控评价领域，多项研究表明层次分析法能够在一定程度上提升企业绩效与内控的评价效率。对于现代企业来说，内控是增强其核心竞争力的有效手段，是除了产品与技术之外，最能够帮助企业确立市场领导地位的工具。基于此，文章基于层次分析法探讨了现代企业应如何创新内控评价方法，以企业在运营过程中不同层面的风险为切入点，设计更加科学合理的内控评价模式。

【关键词】   层次分析法;内部控制评价;创新

【中图分类号】   F233   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）09-0079-03

内控是企业对管理的再管理，能够提升企业的管理效率，虽然很多企业都建立了内控体系，也实施了内控制度，但这些工作的具体收效如何，需要通过评价结果来论证。因此，内控评价的有效性与科学性对企业来说至关重要，不但能够真实反映企业的内控水平，还能及时指出当前企业在内控管理中存在的不足，以便企业进行有针对性的改进，从而提升内控效率，增强自身在市场中的竞争力。当前，学术界比较推崇的内控评价模式有两种：详细评价模式和风险基础评价模式。

一、两种主流评价模式的优劣势对比

两种主流评价模式的评价侧重点与流程都存在一定的差异，下面对两种评价模式的优劣势进行对比，如表1—表3所示。

通过上面的对比，本文认为风险基础评价模式虽然能够获得更加贴近企业内控实际的评价结果，但对相关工作人员的专业素质要求较高，再加上容易受到人为因素的影响，因此并不适用于我国企业。但如果单纯使用详细评价模式，无疑会降低内控评价结果的科学性，基于此，本文对这两种评价模式进行了整合，创新了企业内控评价模式。

二、内控风险评价的创新模式

（一）基于层次分析法的企业风险拆解

国内已有不少学者将层次分析法用于企业绩效与内控评价领域，并取得了一定的研究成果。不过，对于现代企业来说，内控的主要目的实际上就是控制运营过程中的各类风险，因此，要想提升内控评价效率，就必须将风险作为重要的评价对象之一。本文认为，层次分析法能够对企业风险进行拆解，从而全面了解企业风险控制的执行情况。

1.总体风险。本文基于COSO框架分析了现代企业的总体风险，可以分为以下三种基本类型：经营风险、财务风险、法律风险。当然，这只是一种相对笼统的分类，企业在运营过程中还有很多其他类型的风险。因为每个行业的环境都不同，因此，不同行业企业运营的总体风险也存在一定差异，就算是同一行业的企业，由于自身的运营实际与业务特点各不相同，风险结果也不同。本文粗略地对企业的总体风险进行了归纳，如下页表4所示。

2.业务循环风险。企业的运营过程实际上是由很多业务循环组成的，表4中的总体风险实际上就是由一个又一个业务循环风险累积而成的。很显然，每个企业的业务循环都不同，面对的总体风险也各有特点，如果简单地使用详细评价模式来评价内控效率的话，无法获得理想的效果。

3.业务流程风险。是细化了的业务循环风险，将眼光聚焦到了具体的业务流程。企业的运营活动是由不同的业务流程共同构成的，每个业务流程都有自身的运行规则与目标，自然也会产生不同的运行风险，如果不能对具体风险进行针对性的分析，仍然采取一刀切的评价模式，也不可能真正实现评价内控效率这一目标。

（二）两种主流评价模式的整合

在基于层次分析法对企业的风险结构进行拆解之后，本文根据具体的风险属性设计了相应的评价模式。

1.具体的风险属性。（1）业务流程风险。对于现代企业来说，业务流程风险虽然各有不同，但具有一定的相似性。例如，采购流程中的风险通常来自于采购合同的签订;销售流程的风险通常来自于应收账款回收管理的有效性等。（2）业务循环风险。是由业务流程风险累积而成的风险，是风险的集合体。实际上，企业在运营过程中的很多业务流程都是彼此衔接的，这些流程形成了不同的业务循环，但每个企业的业务循环都不同，较之业务流程风险来讲，业务循环风险在企业间的差异非常明显，很难对其进行明确的界定。（3）总体风险。是由业务循环风险累积而成的风险，是企业运营过程中风险的总和，不同企业的总体风险几乎没有任何可比性。对于现代企业来说，要想有效地控制总体风险只能从自身的运营实际出发，盲目照搬其他企业的成功经验是没有意义的。

2.各层面风险对内控评价的影响。本文认为，内控评价的两个目标主要考虑了不同层面的风险评价。首先，有效性评价目标衡量的是总体风险控制的效率。其次，执行效率评价目标衡量的是业务循环风险以及业务流程风险控制的效率。需要说明的是，很多学者为了研究的方便而将业务循环风险与业务流程风险归结到了一起，但本文认为：虽然理论上我们希望能够将总体风险细化到具体的业务流程中去，但实际上这是一项非常复杂与艰巨的任务，执行这项任务不但会消耗企业大量的资源，还要求相关工作人员具有很高的专业素质，就我国企业当前内审人员的职业水平而言，是无法满足这一要求的。因此，为了保证研究的经济性和可行性，本文将业务循环风险作为总体风险与业务流程风险之间的缓冲层，基于无风险差异的思路来评价企业的内控效率。

3.整合的评价模式。两种主流评价模式具体的整合过程为：首先，评估内控体系是否符合企业的风险结构。企业内审人员在评价内控体系有效性时，应判断该体系的设计是否符合企业的风险结构，这就需要使用风险基础评价模式。在实际评估的过程中，内审人员除了要分析业务循环的风险结构之外，在条件允许的情况下，还应分析业务流程的风险结构，以保证后续评价工作的有效性，及时发现当前内控体系设计中存在的问题。其次，评估那些企业认定符合自身运营实际的内控活动是否按照预先制定的计划得到了执行，此时需要使用详细评价模式。在综合分析了企业的风险结构之后，内审人员可以选择那些被认定符合企业运营实际的内控活动作为评价对象，评估其有效性。在这个评价步骤中，企业内审人员不再需要考虑内控体系设计得是否合理，只需要按照既定的流程对内控活动执行的有效性进行评价，因此，使用详细评价模式即可。当然，在评价的过程中，内审人员必须严格对照企业制定的内控管理制度，并逐项对照各项具体规定的执行情况。实际上，这种评价模式是建立在风險无差异基础之上的，也就是企业默认各类风险之间不存在明显的差异，即使存在一定的差异也在企业可以接受的范围之内。

企业风险结构与内控评价之间的关系如图1所示。

（三）总体风险与业务循环风险之间的相互影响

前面提到，各个风险层面之间存在着十分复杂的相互作用关系，因此，在评价的过程中如果只使用简单的对照方法，是无法真正反映出这些风险之间的相互影响的。基于此，本文针对各个风险层级建立了相应的影响因素矩阵，为内审人员评价内控效率提供了便利。

实际上，总体风险与业务循环风险之间的相互影响关系并不稳定，可能存在，也可能不存在。衡量其存在性的重要标准就是内审人员如何理解风险无差异这一概念，如果其认为业务循环与业务流程之间的风险无差异的话，那么就会将所有影响都归结为总体风险与业务循环风险。

1.双层对应关系。假设企业的内审人员认为独立的业务循环过程风险无差异，就可以基于总体风险与业务循环风险建立起影响要素的二维对照矩阵。矩阵的向量都是基于风险分析结果得出的，这些向量值有些是通过累加得到的，有些是通过整合评分结果得到的。需要说明的是，在分配权重时，为了保证权重的有效性与科学性，内审人员最好对权重矩阵进行一致性检验，只有通过了一致性检验的权重矩阵才能作为评价的依据，同时也符合层次分析法的基本运算原理。之后，企业的内审人员就可以按照二维矩阵中的向量绘制企业的风险地图，并以此为基础对内控效率进行评价。实际上，当评价工作进行到这一步时，内审人员只需要按照企业的内控管理制度逐项复核内控活动的执行情况即可。

2.三层对应关系。假设内审人员认为不同业务循环存在风险差异性，而将无风险差异定位在业务流程层面，那么整个内控效率评价过程将会发生一定的变化。这种情况下，建立起的对照矩阵会更加复杂，涉及到的权重向量也更多，如图2所示。当然，图2中各风险层面之间的关系比较简单，是简化了的双层对应关系，并不能作为企业实际风险无差异分析的依据。

经过以上步骤之后，企业的内审人员可以据此构建两两对照矩阵，并以此为基础建立更为复杂的三维矩阵。三维矩阵的结构较之二维矩阵复杂了很多，不但多了一个向量维度，向量之间的关系也变得更加交错，如图3所示。企业可以根据自身的运营实际与风险特点填充其中的空白项。

企业内审人员如使用图3的三维矩阵评价内控效率，首先必须分析企业的总体风险，并确定其与各业务循环风险之间的相互影响关系，从而绘制出企业的风险分布图。其次，在风险分布图中找出具体业务循环所对应的风险，并确定其来源于哪些业务流程。由于矩阵是三维的，所以内审人员在确定风险点时，除了要明确风险点的平面坐标之外，还要明确其空间坐标。需要明确的是，三维矩阵默认企业不存在任何业务流程风险差异，只存在业务循环与总体风险差异。因此，在评价内控效率的过程中，还需要明确这两个层面风险之间的对应关系，从而及时发现企业内控体系存在的问题，以便进行合理的整改。

最后需要强调的是，企业的风险无差异标准不应该由内控制度的编制部门提出，而是应该由内审部门提出;另外，风险无差异标准不是一成不变的，应该随着企业运营实际与业务类型的变化而进行相应的调整，以保证有效性。企业内审人员应不断提高自身的综合职业素质，从而在实际工作中及时发现内控评价过程中存在的问题，并结合企业的运营实际提出针对性的改进建议，不断提升企业内控体系的完善程度，进而提升企业的内控效率，增强企业在市场中的竞争力，为实现战略发展目标奠定坚实的基础。

【主要参考文献】

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