生活性服务业加计扣除财税处理探析

伍艳新

【摘要】   生活性服务业的企业，没有制造业企业大，没有科技型企业酷炫，但却是国民美好生活中必不可少的“润滑剂”。《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）、《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第87号）明确了生活性服务业加计抵减的相关规定，为生活性服务业纳税人做大做强助力。基于这两个公告，文章对生活性服务业加计抵减优惠政策的财税相关处理进行探析。

【关键词】   生活性服务业企业;加计抵减;财税处理

【中图分类号】   F231   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）09-0058-03

2019年，国家推出了新一轮的减税降费政策，增值税作为我国规模最大、占比最高的税种，增值税实质性减税是推进减税政策落地的关键点。在经营过程中，人力成本在服务类纳税人支出中比重较大，服务类纳税人作为个税代扣代缴方，难以取得增值税进项发票。增值税作为流转税，实操中，以认证进项税额抵扣销项税额，从而导致服务类纳税人增值税实际税负较高。为贯彻落实党中央、国务院决策部署，推进增值税实质性减税，2019年3月财政部、税务总局、海关总署发布了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告），2019年9月财政部、税务总局发布《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第87号，以下简称87号公告），明确了生活性服务业加计抵减的相关规定，为生活性服务业纳税人做大做强助力。

一、读懂两个公告的相关规定

（一）明确可享受优惠的纳税人

根据39号公告第七条规定，允许生产、生活性服务业纳税人（即邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务，简称四项服务）按照当期可抵扣进项税额加计10%。而87号公告第一条规定，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减税额。

结合两个公告，可以得出如下结论：符合条件的邮政服务、电信服务、现代服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额，符合条件的生活服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%抵减应纳税额。

四项服务的具体范围在《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1 《营业税改征增值税试点实施办法》内的《销售服务、无形资产、不动产注释》中有详细规定。

当纳税人属于单一经营业务范围时，享受优惠政策。当纳税人属于混合经营业务范围时，享受10%加计抵减优惠的纳税人是指四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。其中，生活服务类销售占全部销售额的比重超过50%的纳税人可加计抵减15%。

（二）明确销售额比重的计算问题

综合两个公告，符合条件的四项服务类纳税人享受政策优惠期为2019年4月至2021年12月，符合条件的生活服务类纳税人享受政策优惠期为2019年10月至2021年12月。纳税人在政策优惠期之前（即2019年3月31日，2019年9月30日及之前）设立的，经营期在政策优惠期前12个月的销售额（不满12个月按实际经营期的销售额）符合上述规定条件的，可以享受加计扣除项目。在政策优惠期开始日（即2019年4月1日，2019年10月1日）及之后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起可享受加计扣除优惠政策。

在这里补充说明一下，纳税人取得一般纳税人资格后，所缴纳的增值税额等于当期销项税额减去当期已认证的进项税额（不考虑有上期留抵进项税额的情况下）。所以只有一般纳税人才可以享受39号公告、87号公告的加计扣除优惠政策。

另根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条，《营业税改征增值税试点实施办法规定》（财税[2016]36号）第二十三条，一般纳税人认定的销售额为不含销项税的销售额。

二、案例分析

（一）加计抵减额的计算

例1：某一般纳税人企业成立于2018年3月，经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2018年4月至2019年3月銷售金额共计4 000万元，其中货物销售金额100万元。2018年10月至2019年9月销售金额共计4 500万元，其中货物销售金额500万元，物业服务销售金额1 000万元，餐饮住宿服务3 000万元。

分析：根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36）号的《销售服务、无形资产、不动产注释》，物业服务属于现代服务的商务辅助服务类的企业管理服务。餐饮住宿服务属于生活服务。（4 000-100）/4 000×100%>50%，即2018年4月至2019年3月提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，该纳税人在2019年4月开始适用加计抵减10%的政策。3 000/4 500×100%>50%，即2018年10月至2019年9月提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，该纳税人从2019年10月开始可以适用加计抵减15%的政策。

根据87号公告，该纳税人确认适用加计抵减15%政策后，当年内（即2019年10月至2020年9月）不再调整，以后年度是否适用，根据上一年度（即2019年10月至2020年9月）的销售额计算确定。

例2：承例1，该纳税人2019年4月份四项服务类销售额100万元，货物销售额为10万元，可抵扣进项税额为10万元，上期剩余可抵扣进项税额为0元;2019年5月份四项服务类销售额400万元，货物销售额为10万元，可抵扣进项税额为15万元;2019年10月份四项服务类销售额300万元，货物销售额为30万元，可抵扣进项税额为15万元，上期剩余可抵扣进项税额及上期加计抵减余额均为0元。

分析：

1.2019年4月该纳税人增值税缴税情况。

当月销项税额：100×6%+10×13%=7.3（万元）

当期计提加计抵减额：10×10%=1（万元）

当月抵减前应纳增值税额：7.3-10=-2.7（万元）<0

即该纳税人本期缴纳增值税额为0，期末留抵进项税额为2.7万元，当月加计抵减金额余额1万元。

2019年5月该纳税人增值税缴税情况：

当月销项税额：400×6%+10×13%=25.3（万元）

当期计提加计抵减额：15×10%=1.5（万元）

当月抵减前应纳增值税额：25.3-15-2.7=7.6（万元）（即当期销项税额-当期可抵扣进项税额-上期留抵进项税额）>0

当月可抵减加计抵减额：1（上月余额）+1.5=2.5（万元）

当月应纳增值税额：7.6-2.5=5.1（万元）

即上月未抵扣的加计抵减额可以在本月抵减，该纳税人5月应缴纳增值税额5.1万元。

2.2019年10月该纳税人开始享受15%的加计抵减优惠政策，当月增值税缴税情况。

当月销项税额：300×6%+30×13%=21.9（万元）

当期计提加计抵减额：15×15%=2.25（万元）

当月应缴纳增值税额：21.9-15-2.25=4.65（万元）

该纳税人10月应缴纳增值税额4.65万元。

（二）相关的账务处理

根据财政部会计司2019年4月19日发布的《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》：生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理;实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

例3：承例2，2019年4月在计提当期加计抵减额时，因抵减前，应纳增值税额为0，所以不登记入账。2019年5月，因抵减前应纳税额大于0，所以支付应缴增值税税额时做以下账务处理：

借：应交税费——未交增值税                        76 000

贷：其他收益                   25 000

银行存款                   51 000

根据财政部会计司发布的加计抵减账务处理适用《增值税会计处理规定》财会[2016]22号的解读，笔者认为还有以下几点需要探讨完善：一是根据该账务处理方法，账上没有单独设置明细科目对加计抵减额进行核算。加计抵减额当期计提数、实际抵减数、期末未抵减余额，需另起台账进行备查登记，比较麻烦，也容易遗漏。二是在当期应纳增值税额为0时，不做账务处理的做法，与会计权责发生制原则相冲突。在当期应纳增值税额为0的，当期计提可加计抵减数额也应作为递延收益处理。三是可加计抵减额与“待抵扣进项税额”属性相类似：均是在法律法规认可的条件达到时（如通过认证，当期应纳增值税额为零时）可以抵扣当期应纳增值税所得额。因此，可以参照“待抵扣进项税额”对可加计抵减额的账务处理进行完善。

（三）增值税申报表的填写

结合政策，国家税务总局下发《国家税务总局关于调整增值税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第15号），对增值税申报表进行了调整和优化。有加计抵减业务的单位在填报增值税纳税申报表时，与没有加计抵减数的区别在于两个表：主表《增值税纳税申报表》和《增值税纳税申报表附列资料（四）》。

承例1，该纳税人在填报2019年5月《增值税纳税申报表》主表时，第19欄“应纳税额”是以原申报表的金额减去当期可抵减加计抵减额后的数据填报（详见下页增值税纳税申报表）。

该纳税人2019年5月《增值税纳税申报表附列资料（四）》填报见下页增值税纳税申报附列资料（四）。

三、总结

减税降税，深化增值税改革是趋势。主营业务为四项服务的纳税人，从前因为业务性质，进项票取得较少，纳税人会偏向于不选择为一般纳税人，以免实际税负的提高。加计抵减优惠政策，有利于深化服务类纳税人的税收营商环境，减轻成为一般纳税人的税负增加的忧虑，对促进纳税人建立健全财税体系、加强税收监管方面均能带来有利的变化。税负的降低，对四项服务，特别是生活服务类行业的纳税人做大做强起到了促进的作用。

【主要参考文献】

[ 1 ] 财政部，税务总局，海关总署.关于深化增值税改革 有关政策的公告[Z].财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号.

[ 2 ] 财政部，税务总局.关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告[Z].财政部、税务总局公告2019年第87号.

[ 3 ] 国家税务总局.关于调整增值税申报有关事项的公告[Z].国家税务总局公告2019年第15号，2019.

[ 4 ] 财政部会计司.关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读[S].2019.

[ 5 ] 财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号.