跨境重组中的特殊性税务处理问题研究

摘要：跨境重组有利于资源优化整合，产业转型升级，提升企业核心竞争力，但同时也对管理部门的监管提出了新的挑战。它涉及两个以上国家法律的交叉，尤其是当涉及到双边税收协定和反避税问题时交易就会更为复杂。因此，在制定跨境重组的税收政策时，一方面对于符合条件的跨境重组行为应该给与特殊性税务处理，以促进产业并购升级，鼓励企业发展，创造就业机会，另一方面针对不合理的避税行为要采用征税政策，打击“假重组、真避税”行为，才能保障我国的税收主权。

关键词：税务

一、跨境重组的特殊性税务处理政策内容

一般性和特殊性税务处理之间的区别，除了特殊性税务处理须符合严格要件以外，还表现在两者的税收待遇不同。一般性税务处理，就是应税重组，取得资产方按公允价值作为资产的计税基础。特殊性税务处理，即可暂不确认股权转让的所得或损失。

（一）適用特殊性税务处理的条件

跨境重组的一般性税务处理方法如下：

对于股权收购和资产收购交易，股权转让方（资产转让方）应确认股权（资产）转让所得或损失，受让方按公允价值为基础确定取得股权或资产的计税基础。

跨境重组的特殊性税务处理适用条件如下：

跨境重组如享受特殊重组待遇，除应满足境内重组的五项要件外（一项主观要件，四项客观要件），还需符合以下三项特殊要件要求[1]：

1非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有造成以后该项股权转让所得预提税负变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

2非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

3居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

4财政部、国家税务总局核准的其他情况。

（二）合理商业目的的规定

反避税条款是税法漏洞的补充条款，为税务和司法机关在认定相关交易是否合法时提供一个标准的框架和程序，增强实际工作的明确性和可操作性。同时，完备的法律章程也可保障纳税人权益，防止税务和司法机关的权力滥用。然而，当前的交易形式错综复杂，避税方法层出不穷，立法机关很难去制定具体的特殊条款来防范纳税人规避税收。所以，政府应当制定概括性的一般反避税税收法规，以阻止纳税人层出不穷、不断变化的避税行为。“合理商业目的”要件就是这种条款的典型例子，在特殊性税务重组要件和转让定价调整原则中都有体现。一般反避税立法和实践中广泛应用此要件，尤其是英美法系国家。然而截至今日，我国税法并未对“合理商业目的”作出清晰统一的文字界定。

2008年我国就将合理商业目的规则作为一般反避税条款，《企业所得税法实施条例》解释了什么是“不具有合理商业目的”[2]。《新企业所得税法精神宣传提纲》阐述了“不具有合理商业目的”的三个特征[3]，满足这三个条件的交易安排即可构成避税事实。同时，《一般反避税管理办法》针对跨境重组，把“不具有合理商业目的”交易的特征进一步明确：一是该交易以获取税收利益为主要目的;二是以法律形式与其经济实质不相一致的方式获取税收利益。

根据反避税条款对“合理商业目的”的定义，符合规定的重组安排除了获取税收利益以外必须具有一定的重大商业目的。如果没有，便不符合该要件的定义，也就不能享受免税的税收优惠政策。特殊性税务重组条款的立法目的是为给具有正当商业目的的交易安排给予递延纳税的税收优惠待遇。当前，虽然该要件的规定缺乏明确和统一的定义，但在某种程度上还是区分了具有实际性商业目的的重组和以避税为唯一目的的重组。在现行税法规定的客观要件缺失的情形下，发挥了兜底性功能，同时为税务机关在判断集团内部跨境重组安排是否适用特殊性税务处理提供了参考。

二、适用跨境重组的特殊性处理政策存在的问题

尽管我国现行企业重组所得税制针对跨境重组设置了一些反避税规则，但是集团内部封闭式的重组交易使得避税方式更为隐蔽复杂，我国的跨境重组反避税政策还存在一些缺陷和待完善的地方。

（一）合理商业目的主观要件模糊

当前企业跨境重组一般能满足规定的客观要件和特殊要件，但是税务机关在实际认定交易安排是否符合合理商业目的要件时，主要依赖其经验和专业知识。这是由于该规定作为兜底性条款，具有高度抽象性、概括性与模糊性，对于什么是“商业目的”、“合理”的标准、“主要目的”是否有比例和数量要求均无明确具体的规定。这种模糊的法律主观要件使得相关认定依靠税务机关工作人员的主观判断，可能导致国家征税权的扩张。实质相同的跨境重组行为可能会面临不一样的税务处理待遇，大大增加了纳税人交易安排的不确定性和风险性，有悖于税收公平原则。

跨国集团内部重组时购买方绝大部分以股权而非货币资产为支付对价，若税务机关人员认定其交易不符合合理商业目的要件，不适用特殊性税务处理优惠政策，可能导致转让方通过变卖股权或资产以变现来缴纳所得税税款。这种做法使得企业集团内部以优化资源配置为目的的重组变成了分步转让股权的行为，纳税人可能为了免于承担不确定的税收风险而改变经营策略，从而扭曲市场经济，违背了税收中性原则。

（二）客观要件相关概念定义不清

在具体适用特殊性税务处理客观要件时，事实上，还存在一些尚未解决的问题。这里针对上述客观要件并结合“72号公告”[]进行分析。

1重组类型要求

参照财税[2009]59号第七条，特殊性税务重组的跨境重组交易类型只能为股权及资产收购交易。然而实践中，非居民企业之间通过其他形式进行重组能否适用特殊性税务处理？根据72号公告第一条规定[5]，如果从交易结果和实质来看，境外企业合并、分立导致居民企业股权被转让适用59号文第七条第（一）项的规定，应该按照第（一）项的客观特殊要件去判断是否适用特殊性税务处理。那么，境外企业合并或分立，也会出现适用59号文第七条第（二）项的情形，税收法规却并未对此进行规定。由此可见72号规定存在不足，企业跨境合并重组的法规不健全。同时对于72号公告第一条规定因境外企业合并导致中国居民企业股权被转让的情形，从字面意思来看仅有子公司吸收合并母公司才符合特殊性税务处理的客观要件，母公司吸收合并子公司、新设合并等方式均不符合免税跨境重组的特殊转让路径。由此可见相关税法规定非居民企业集团内部合并适用特殊性税务处理的路径单一且解释不明晰，难以体现税收中性和税收公平原则。

2“该项股权转让所得”预提税负无变化

如果转让方非居民企业一次性的转让其拥有的居民企业股权，那么不会引起预提所得税税负变化。但是只要转让方分步转让居民企业股权，预提所得税就可能会发生变化。这是因为税收协定中的特别条款，可能会使某些跨境重组存在一定不确定性，难以判断以后“该项股权转让所得”预提税是否会发生变化。59号文第七条第（一）项对“该项股权转让”没做出明确解释，难以分辨它是否包括分步转让，如果分步转让导致预提税负变化是否能适用以及如何适用特殊性税务重组，都没有具体标准。

3 “3年不转让承诺”要求

“3年不转让承诺”中，3年承诺期的起算始点无相关法规章程对此做出明确规定。本文认为，此处的3年可以参照国家税务总局第4号公告第十九条[]的规定，自重组日起计算的连续3年。另外，如果股权转让后发生了如下特殊情形时：转让方非居民企业转让其拥有受让方非居民企业的股权给集团内部某100%控股的另一非居民企业、转让方非居民企业和转让方非居民企业合并、转让方或受让方企业破产清算、，符不符合上述“3年不转让承诺”要求，有待进一步明确。

由此分析，文件中的一些规定不够明确，可操作性不强;对于跨境重组可能涉及到的一些细节问题，还有待完善。

三、完善我国跨境重组特殊性税务处理政策的建议

目前我国跨境重组的税收政策不成体系，十分简单和笼统，而且现有的政策也存在表述不明确等漏洞，这表明我国跨境重组的税收法规需要全面优化和完善。

（一）完善客观要件以排除适用主观要件

“合理性商业目的”作为一项兜底性的反避税条款，其弊端显而易见。目前中国正处于经济转型期，企业优胜劣汰进程加快，企业重组尤其是跨境重组增长趋势明显，大量出现新的重组模式。如果一直适用“合理商业目的”要件，根据税务机关工作人员的专业知识和征管能力对重组安排做出是否符合免税重组的认定，很有可能会扩大税务机关的征税权，侵害纳税人的权益，增加纳税人涉税交易的风险性。因此，有必要明确列举跨境重组特殊性税务处理的交易形式和适用要件，修改客观要件以弥补主观要件的不足。

比如国家税务总局公告[2013]72号第八条就是对特殊客观要件做限制性规定，填补了一个税收漏洞。换言之，如果跨境重组企业符合特殊性税务处理，但是目标公司利用不同国家税收协定的股息优惠政策分配给受让方转让前的未分配利润，不得享受股息减税，但是仍然可以享受免税重组待遇。如果适用“合理性商业目的”要件，存在这样一种可能性：税务人员认定跨境重组安排是出于利用股息所得预提税优惠以避税，借重组之名行节税之实，不适用特殊性税务处理。如此就将通过跨境重组获取额外股息减税利益但是具有合理性商业目的的重组排除在外，不符合税收公平和税收效率原则。同时，国家税务总局[2015]7号公告为规范和加强非居民企业间接转让中国居民企业股权的所得税管理，列明判断“合理商业目的”时需要综合分析的相关因素，并直接认定了几种不具有合理商业目的和认定为具有合理商业目的几种特殊情形。应该说在“合理商业目的”的判定上，7号公告比59号文有较大进步，但遗憾的是，7号公告仅适用于间接股权转让，而不适用于59号文所涉及的直接股权转让。

由此可见，修改、制定和完善客观要件对于增加税法的确定性、限制税务机关的自主裁量权具有十分重要的意义。在当前仍然适用“合理性商业目的”要件的情况下，可以依据国际公认标准进一步对其作出正面明确的补充和解释。

（二）《通知》规则的进一步完善

我国尽管已经出台了72号公告，并对59号文中模糊的地方做了解释和说明，但仍存在尚待明确的问题，国家税务总局应早日出台相应的解释和指引，减少争议。针对本文前面提到的《通知》规则中的模糊之处，可以从三个方面进行立法改进：

第一，补充境外企业合并、分立导致居民企业股权被转让适用59号文第七条第（二）项的规定，应该按照第（二）项的客观特殊要件去判断是否适用特殊性税务处理;第二是对“该项股权转让”做出明确解释，包括相同比例的股权转让，也包括不同比例的分步转让”。第三，对于“3年不转让承诺”中的特别情形按照“股东权益持续性”进行具体分析：

1如果受让方非居民企业破产清算，并将其持有的居民企业股权分配给转让方非居民企业，该交易符合“三年不转让承诺”要求;

2如果受让方非居民企业破产清算，并将其持有的居民企业股权出售给无关联关系的第三方后，将换取的资产分配给转让方非居民企业，该交易不符合“三年不转让承诺”要求;

3如果受让方非居民企业吸收合并转让方非居民企业，该交易符合“三年不转让承诺”要求;

4如果转让方非居民企业吸收合并受让方非居民企业，该交易符合“三年不转让承诺”要求;

5如果转让方非居民企业将受让方非居民企业转让给集团一家100%控股的非居民企业，因为股权转让发生在集团内部，故符合“三年不转让承诺”要求;

通过对以上的条款进行明确规定有助于防范纳税人寻找避税空间，增强了税法的确定性，有利于提升纳税人的税法遵从度。

参考文献：

[1]蔡昌. 企业重组税制缺陷与反避税安排[J]. 税务研究，2011，6.

[2]董继伟. “走出去”企业集团内部跨境重组涉税分析[N]. 财会信报，2015-10-19（B02）.

[3]方美君. 企业并购税收制度的完善建议研究[J]. 时代金融，2006，11：40-42.

[4]王丽娜，郜丽云，李小蓉. 跨境重组税务处理解析[J]. 涉外稅务，2013，2：64-68.

[5]王开智. 非居民企业跨境重组如何适用特殊性税务处理[N]. 中国税务报，2014-7-4（B03）.

作者简介：

李世明（1975.12-），男，汉族，浙江宁波，高级会计师，研究生，主要从事经济管理研究。