中国绿色会计研究：主题与趋势*——基于1992-2019年CSSCI期刊源文献分析

○浙江农林大学经济管理学院 郝玉贵 胡彦扬 祝文婕

2012年11月党的十八大报告明确指出“着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展”，明确了绿色发展在我国生态文明建设中的战略地位，并将其作为最基本、最有效的路径和手段。2015年10月，党的十八届五中全会，进一步提出绿色发展的理念。2016年，我国财政部门颁发《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，《纲要》明确指出“五位一体”的整体布局，并重点规划了“四个全面”的战略内容，并以绿色开放、协调共享作为当前社会发展理念的前提。绿色发展理念是以社会发展需求为基础，人民对美好生活环境的期待而提出的一种新的绿色发展模式。绿色会计(环境会计)是一种基于货币、法律、法规为前提的经济手段，能针对环境防治、环境污染、环境发展等维度进行成本核算的会计方法。与此同时，通过系列环境维护、环境开发行为，结合相关效益生成报告，进而全面客观分析环境绩效、环境活动对企业绩效影响情况的全新科学手段。

一、环境会计研究的文献统计

(一)样本选取

本文选取包括《会计研究》、《中国人口·资源和环境》、《生态经济》等在内的CSSCI期刊为样本范围，以保证样本数据的时效性与代表性。同时选取1992—2019年关键词为“绿色会计”、“环境绩效”、“环境成本”、“可持续发展会计”、“碳会计”、“自然资源资产负债表”、“环境信息披露”为主的文献，经过梳理筛选后，一共获取500篇相关研究的文献。

(二)统计结果的分析

在获取样本后，本文从文献来源、文献主题、研究方法、第一作者单位以及相关资助课题级别等角度对文献进行了整理，得到如下的统计结果。

1.文献研究主题及主要来源期刊分布情况

按照上述主题及期刊来源对1992—2019年环境会计的相关文献做出统计分析，统计结果如表1所示。

表1 研究主题及文献主要来源期刊分布表

由表1可知，1992—2019年有关环境会计研究涉及的领域较广，“环境会计”、“环境绩效”、“碳会计”、“环境信息披露”、“自然资源资产负债表”、“环境成本”等关键词搜索的文献数量较多，成为研究主流。“水资源会计”、“矿资源会计”、“森林会计”等主题的文献数量较少。绿色会计文献主要来源于《会计研究》、《中国人口·资源与环境》、《生态经济》等期刊。

2.第一作者单位、文章研究方法、文章所属资助分布情况分析

本文把所使用的研究手段进行分类，主要包括实证研究、规范研究、案例研究和调查研究4种；文献第一作者单位可分成高校、科研机构和实务工作3种；将文章所属资助级别分为国家级、省部级以及其他。按照上述分类对1992—2019年环境会计的相关文献做出统计分析，具体结果如表2所示。

表2 第一作者单位、文章研究方法、文章所属资助分布情况表

由表2可知，1992—2019年有关环境会计相关文献所采用的研究方法以规范研究为主，比例高达66.8%；其次是实证研究，占全样本的30%；极少数文献采用案例研究方法和调查研究方法，分别占2.6%和0.6%。由第一作者单位分布情况可以看出，第一作者任职高校的比例是88.2%。因此，我国高校学者是环境会计相关文献的主力军，少部分文献由科研机构及实务工作人员撰写。有近一半的文献由国家级项目资助，省部级项目资助文献占22.2%。

二、绿色会计研究主题

根据表1中17个主题的统计归纳，基于绿色发展观下的绿色会计可看做是广义的环境会计，它包括传统的环境会计、碳会计等，考虑到传统环境会计包括环境成本、环境绩效和信息披露有过较多的述评，本文侧重对绿色会计、碳会计、自然资源资产负债表等三个相关研究主题进行评述。

(一)绿色会计的一般理论

绿色会计(环境会计)旨在研究自然环境资源、社会环境资源补偿的理想方案。绿色会计是对环境及其价值形态转变情况的确定、记录、报告及分析等的研究过程，能为环境决策者提供可行的会计理论和会计方法。王勔追、王铮(2007)阐述了绿色会计思想在我国的扩散问题，研究发现1998—2001年间，绿色会计思想在我国处于起步研究阶段；2001—2004年，是绿色会计受到公众关注和重视阶段；2004—2005年，是绿色会计论文数量开始迅速增长阶段。

起步阶段，学者们对绿色会计研究产生一定的思考，指出需要注重绿色会计的理论和方法的研究，设置环境要素的核算账户，实行绿色会计的基本原则，建立绿色会计理论体系，主要研究者包括苏君(1998)、陆玉明(1998)、刘红彬(1999)、孙兴华、王维平(2000)、王淑萍(2000)、夏李君、朱纪红(2003)等。

随后在公众关注和重视阶段有关绿色会计的理论探讨增多。孙兴华、王兆蕊(2002)提出，绿色会计实际上是富有价值量基础、自然量基础的报告，旨在完善、细化全面信息的目标。陆桂英(2011)认为传统会计理论需满足环境维度的需求，并为环境和会计的融合提供理论支持，进而形成符合现代化市场经济发展的绿色会计体系。针对绿色会计在企业实施进程中存在一定的问题，郝文(2007)阐述了企业实施绿色会计的主要风险以及风险的评估和预测，认为绿色负债、环境负债、绿色资产减值准备等科目可能会有效应用在企业的日常管理中，并作为企业评估环境因素的要点，以促进企业绿色发展。杜李(2009)调查结果表明，企业在开展资源环境成本核算过程中，推动科学化、现实化的发展，是绿色会计最基础、最本质的内容，也是建立绿色会计资源环境成本核算的关键环节。金友良、周珍娟(2013)指出在绿色会计的实施过程中存在的问题，例如环境信息量不足、可比性差、关联性弱等，并针对性提出关于会计准则、披露收益、披露环境信息机会成本等维度的建议内容。王玉梅、米少楠(2014)阐述了绿色会计理念下财务指标分析体系的构建，指出需要依据绿色会计的理念来确定绿色会计的对象和基本假设，重新衡量绿色会计的目标。有关实务方面，赵莹(2018)对西藏国有企业绿色会计发展现状和存在的问题进行了分析，提出西藏国有企业应该加强绿色会计人员培训、提高环境信息披露质量等建议。因此，实务中需要更多地探索有效实施企业绿色会计的管理措施，及时进行环境信息报告和披露，实现企业可持续发展。对此，龚翔(2012)基于生态可持续发展，编制关于环境会计报告，并以体系标准化、建设为主要研究背景，分析总结新时代我国环境会计领域研究的客观手段，提出在生态可持续发展的背景下，如何形成基于生态效率指标的会计信息标准化体系，这将成为后续的热门研究话题，生态效率指标的构建有利于提升企业环境信息披露的决策有用性，也实现了企业环境绩效指标与财务业绩的有机结合，使得企业绿色可持续发展。

绿色会计研究的第三个阶段中，绿色会计账户及理论体系的构建得到学者们的理论探索。对绿色会计指标衡量综合绩效、绿色会计的管理措施以及信息披露的有效性成为实务界的研究热点，并期待理论界对此进行深入研究。

(二)碳会计

随着绿色发展、低碳发展概念的深入研究，结合2019年12月我国财政部门颁发的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》相关规定，“碳会计”概念正式进入执行阶段。

1.碳会计的定义。目前碳会计尚无统一的定义。王爱国等(2011)认为碳会计本质上是一个管理控制系统。他们定义了碳会计是以传统会计核算为基础，以科学发展为指导，旨在节约能源和减少碳排放；企业应基于会计理论和会计方法，健全计量方法体系，完善计量属性，将企业或其他组织的碳交易过程和结果进行连续、系统、分类、会计核算控制。与此同时，向所有社会公众、政府部门等利益相关主体提供量化的信息支持。但是，刘美华等(2011)提出，碳会计最核心的就是管理活动，是一种以低碳经济法律和法规为基础，分别把碳会计作为计量、确认、记录、报告温室气体排放情况的指标，并对其进行会计管理，以便提供与企业温室气体减排量有关的会计管理活动。

2.碳会计核算体系。郑玲、肖序(2011)以低碳经济为研究基础，初步分析企业关于碳排放、交易会计的细则问题，并建立企业碳会计核算体系的内容，即碳财务会计体系、碳管理会计体系。控制碳排放、碳交易核算是碳会计核算的基本问题。而建立碳会计核算体系面临的困难包括缺乏系统的理论指导、合格的碳会计专业人员、可执行性的碳会计核算准则、与碳会计核算有关的法律法规、碳会计监管等。对此，胥兴军(2011)提出构建碳会计核算体系的相应措施。

3.碳交易和碳信息披露。崔也光、周畅(2017)对京津冀地区代表企业碳交易情况进行探究，认为需要明确会计处理手段、规范碳交易方法，并制定政府监督管理制度，严格控制相关企业的碳排放水平；制定相互统一的市场管理标准，不断完善京津冀区域的交易市场体系；加强信息披露，增强现有会计信息中的碳信息含量等建议。由于碳信息逐渐受到重视，其中碳会计信息披露急需要有科学合理的制度来规范。顾署生(2015)指出目前中国的碳排放权交易仍处于探索阶段，碳会计信息披露制度尚待完善。对此应加强有关碳会计信息公开，政府和鉴证机构的监督和碳排放管理的学术研究。然而，王璟珉等(2018)指出绿色管理阶段、低碳管理过度阶段都是企业目前所处的常见状态，企业职能管理包括低碳会计信息披露在内的低碳管理理论探索需要丰富。

随着碳交易市场的规范发展，有关碳会计的定义、碳会计体系的构建和碳会计信息披露管理是碳会计理论实务研究的重要问题。

(三)自然资源资产负债表

随着党的十八届三中全会的召开，自然资源资产负债表的概念正式提出，2015年以来学者们的研究热度逐渐增加。李四能(2015)基于自然资源资产概念进行明确，并分类管理自然资源资产，随后健全关于资源资产核算管理体系，针对性提出管理建议和措施。曹建华、孙若梅(2015)基于自然资源资产核算理论、生态资本概念、绿色经济账户核算、生态系统服务价值理论等前提，介绍关于自然资源负债表概念和方法内容。与此同时，分别从资产、负债、所有者权益三个维度制定关于自然资源资产负债的主要框架内容，并明确多个科目及不同科目的核算手段，探索关于制度创新的全新内容和方向。在具体的自然资源方面，具有代表性的是学者对于土地资源核算的研究。薛智超等(2015)利用土地资源核算体系和方法，介绍关于自然资源资产负债表编制的注意事项，例如核算目标、核算原则、核算内容等；并且将其作为土地资源核算的标准和方向，提出诸多关于土地功能性的原则和理论内容，在编制土地资源资产负债表时，可试着建立土地功能定量评估方法和评估方向。

探索编制自然资源资产负债表属于自然资源资产的必然选择，也是基于绿色发展状态下，开展绿色生态文明建设工作的必然选择。赵谦、黄溶冰(2015)认为自然资源核算主要包括三个重要时间阶段。1980—1992年，属于自然资源核算起步阶段，开始执行实物量、价值量的核算工作；1993—2011年，自然资源核算实现理论体系和实践之间的转化；2012年以后，开始建立关于环境保护、经济综合核算等标准内容。自然资源核算时开展自然资源资产负债表理论的前提和标准，学者们结合自然资源、负债分类、核算的账户以及体系进行了探索。陈艳利等(2015)认为在分析自然资源资产负债表时，需要基于自然资源资产、负债分类进行研究，并从实物量入手，逐步展开。根据这一原则，可以通过自然资源分类或按地区形成自然资源资产负债表，再汇总而成最终的国家层面的自然资源资产负债表。陈玥等(2015)阐述了资源核算、环境核算间的相互联系，并探索制定自然资产负债表时的主要难点，例如编制主体、核算范围、编制手段等。因此，编制国家资产负债表和自然资源资产负债表是具有挑战性的任务。方恺、朱优蓉(2019)指出自然资源资产负债表的编制有助于将资源消耗、生态破坏、环境污染等不同成本都归属于经济社会发展评价体系的一部分，并健全我国自然资源资产管理体系。

编制自然资源资产负债表需评估多方的利益，并联合政府部门、学术部门、社会公众的力量，这是一个不断研究、不断实践、不断完善的过程，对其长期性、复杂性和艰巨性必须有充分的认识。

三、研究趋势分析、不足及展望

(一)趋势分析

通过对1992—2019年在中国知网核心期刊上发表关键词“可持续发展会计”、“绿色会计”、“碳会计”、“自然资源资产负债表”的相关文章的发表年份进行统计分析，整理后发现各个年度文献的数量趋势如图1所示。

图1 文献研究的时间分布情况

由图1可以看出，在绿色发展观的背景下，学者们对绿色会计、碳会计、自然资源资产负债表的研究都在不断地推进，各年文献研究分布不均，从2011年开始明显增多，相关文献研究的总体趋势处于递增状态，说明绿色会计主题的研究愈发受到学者们的关注，研究方向主要集中在“绿色”与“会计”的有机结合、适合的绿色会计理论体系构建、编制自然资源资产负债表、碳排放权交易及碳信息披露等。因此可以得出随着市场经济的发展，绿色会计理论研究在不断跟进，逐步从理论走向实践的结论。

(二)不足

从统计数据可以看出，在对绿色会计主题的研究中，规范研究较多，而实证研究较少，说明研究者目前的研究重点在绿色会计的理论研究方面，对于实务的研究还不够深入，理论体系具体的应用还不成熟。虽然理论研究是基础，但是将绿色会计相关理念应用到实务中，才会使研究更有现实意义。从作者的来源分布情况看，绿色会计的研究者主力军来自高校，而实务、科研机构对于这方面的研究较少，说明科研机构或者实务界对于绿色会计的关注还不够多。

(三)展望

本文通过对绿色会计相关文献的梳理和评述，分别介绍了关于碳会计、绿色会计和自然资源负债表等方面的研究内容，期望能够给今后的研究起到借鉴和启示作用。未来还有待深入研究的问题还有①我国并未颁发关于绿色会计的准则，在绿色会计要素、计量评估体系方面有待深入，我国应进一步探明和整理关于绿色会计的理论体系，并建立科学合理的实践模式;②结合我国的国情，对碳会计深入研究，为建立碳排放权交易平台和构建适合我国的碳会计体系提供理论基础;③立足中国实际，研究碳排放权的定价机制，建立一套具有适应性的区域性或国际性碳会计准则体系;④研究整理关于自然资源会计报告、会计核算和自然资产负债表等资料的规范性文件和技术内容；⑤分析和阐述《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》落地情况；⑥密切关注自然资源核算和管理的制度规范以及资源分类和区域分类的做法，探索编制自然资源资产负债表政策的体系。