审计全覆盖背景下高校内部审计外包风险及应对措施

■刘子萱

一、审计全覆盖背景下高校内部审计外包需求

（一）审计全覆盖的背景

党的十八大以来，中办、国办在《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》明确要求“党政同责、同责同审”，审计全覆盖的范围包括公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行，这是对审计工作覆盖范围新的界定。中央审计委员会第一次会议上也强调了审计在党和国家监督体系中的重要作用。新时代赋予了内部审计新的任务，内部审计作为审计监督体系中基础性的一环，其目的已经从简单的查错纠弊、为经营管理提供建议提高到促进单位完善治理、实现组织目标和价值。内部审计的监督范围也包括了内部控制、风险管理等领域，特别是在贯彻落实国家重大决策部署情况、自然资源资产管理情况和生态环境保护责任的履行情况等方面赋予了审计新的职责。内部审计通过实现审计全覆盖、扩大审计范围响应国家在推进治理体系和治理能力现代化、经济高质量发展方面的时代号召。

近年来，高校的不断扩招使得办学规模不断扩大，资金来源也更加多样化。越来越庞大的体系使得高校内审部门的任务日益增多，审计全覆盖又对高校内部审计提出了新的要求，然而高校内部审计的现状是高校内部审计独立性不够、审计力量薄弱以及审计方法的落后等，这导致高校内部审计需要借助外部力量实现资源的优化配置，选择高校内部审计外包成为缓解这种矛盾的解决方式。

（二）内部审计外包形式的选择

内部审计外包是单位将全部或者部分内部审计工作委托给外部审计机构，从而完成内部审计工作的一种方式。内部审计外包有以下四种形式：

1.全部外包

全部外包是指将内部审计任务全部外包给外部审计机构，但是单位审计负责人并不是撒手不管，而是对外部审计机构进行过程监管并及时进行沟通。这种外包形式适用于未单独设立内审部门的高校，或者设立了内审部门但是内审部门发挥作用比较小的高校。

2.补充外包

补充外包也称为部分外包，是单位把内部审计中涉及到的专业性比较强的业务，比如工程项目审计或计算机系统审计业务等外包给外部专业人士或机构提供相应服务，但是补充外包中的大部分审计任务还是由内部审计人员实施。这种外包形式适用于审计力量不足或者审计人员业务能力单一的高校。

3.内外部结合

内外部结合审计是内部审计人员和外部审计人员共同成立审计小组，一起参与到审计项目中来，由审计小组完成高校的内部审计工作。这种外包形式适用于已经设立内审部门，但是需要提高审计效率、降低审计成本的高校，在执行审计的过程中，内外部审计人员根据不同的分工对自己所参与的那部分审计工作负责。

4.审计管理咨询

审计管理咨询是指外部审计机构对内部审计工作提供建议或咨询服务。外部审计人员可以通过审计管理咨询服务帮助高校确定内部审计机构的人员配备、招聘内部审计人员、确定主要的审计风险领域或者拟定年度审计计划等工作。

二、高校内部审计外包优势

（一）提高内部审计的独立性

高校内部审计机构设立在高校内部，受学校高层管理人员的指导和领导，由于这种体制机制的原因，内部审计人员有时可能会受到上层管理人员或者同属于一个管理层领导下其他被审计部门人员意见的影响，从而可能做出影响内部审计独立性的决策。而外部审计机构审计人员与高校通常不存在利益冲突和联系，这大大提高了审计业务的独立性，使得外部审计人员可以更加公正、客观地开展审计工作，从而出具的审计报告也更加具备可信度和客观性。

（二）可以提升审计质量

现在高校的内部审计队伍普遍受到人员配备不足、专业能力单一、信息化水平较低等多种影响内部审计质量因素的制约。而外部审计机构具备会计方面、审计方面、工程造价方面、资产评估方面、法律方面、税务方面、IT 等多方面有专业技能的人才，经过外部审计机构的整合，使人才资源得到优化配置，从而达到最好的审计效果，并且这些外部审计人员具备先进的审计技术和丰富的实践经验，可以熟练地应用计算机进行数据筛查与审核，大大提高审计效率和审计质量，弥补了内部审计人员审计效率低下的不足。

（三）符合成本效益原则

由于审计全覆盖的要求，以及高校办学规模的不断扩大使得高校的内部管理日益庞杂，内部审计也从以往传统的以财务收支审计为主的审计模式扩展到包括预决算审计、基建工程审计、经济责任审计等多项内部审计任务形式。人员和专业能力的短板使得高校内部审计机构无法满足日益扩大的审计范围，内部审计外包在协助内部审计完成这些工作的同时利用其丰富的审计经验对高校内部控制和运行管理方面提出有价值的建议，还可以降低内部审计人员招聘、培训的成本，符合成本效益原则。

三、高校内部审计外包面临的风险

（一）独立性风险

独立性是审计的灵魂，一方面内部审计外包虽然可以提高内部审计的独立性，但是如果高校的内部审计和外部审计工作是由同一家外部审计机构负责，这会使外部机构失去独立性，甚至出现财务欺诈事件。另一方面，虽然内部审计业务外包给外部机构，但是内部审计机构负责人对外部审计人员会实施监控，并且会对外部审计人员的审计报告进行审核和修改。过度干预或者不恰当的修改建议会影响外部审计师的独立性，使得其作出影响审计客观性的决策。

（二）审计质量风险

内部审计外包给外部审计机构后，外部审计师应根据合同约定和既定的审计程序开展工作，在审计质量上会产生两方面的风险。一方面，外部审计师和高校只是短期的合作关系，并且实施审计的外部审计师对高校的体制机制以及高校的内部情况并不熟悉和了解，会根据自己的实践经验和惯用审计思维开展工作，这可能会导致高校部分审计业务产生漏审、审计不到位的现象。比如领导干部经济责任审计，其中有一项是需要审计领导干部贯彻国家、上级重大决策部署的情况，外部审计人员可能会把高校经济责任审计业务当成普通审计业务对待，而忽略审计的政治性。

另一方面，外部审计机构和高校短暂的业务合作关系，会使外部审计师缺乏对高校的忠诚度和认同感，仅仅根据合同约定内容实施审计业务，并不会开展深入细致的审查和关注审计整改方面的业务，也不会主动的对高校长远发展提出可行的建议和意见。并且出于审计成本和业务费用的考虑，外部审计人员可能会缩短审计时间或者频繁更换审计人员，这使得审计质量得不到保障，可能影响审计结论的准确性。

（三）泄密风险

高校如果将内部审计工作全部外包，外部审计人员会在工作中接触到高校的核心业务和战略管理信息等，其中也包括人事、纪检等可能涉及重大事项的机密信息，并且为了尽快让外部审计人员熟悉单位环境，内部审计人员会将单位的部分重要信息告诉外部审计人员。而对于外部审计机构提供服务的审计人员，内部审计机构是不了解的，如果提供服务的外部审计人员职业道德素质良莠不齐或者没有保密意识，就会导致高校秘密或重要信息泄露，给高校带来不利的影响或者重大的损失。

（四）依赖风险

高校内部审计机构如果过分依赖外部审计机构开展审计工作，一方面会使管理层不重视，削弱内部审计机构在管理层心中的地位，也会使内部审计机构在高校的存在感减弱，不利于内部审计长远发挥对高校治理的作用。

另一方面不利于内部审计长效机制的建立。外部审计人员在高校进行审计只是根据外包合同完成短期行为，无法为单位长远发展提供合理可行的建议，不利于内部审计机构形成长远的工作机制，并且长期进行业务外包使得内部审计机构会慢慢丧失培养自己后备人员的机会和意识，难以有效培养自己的内部审计人员或者充实自己，失去内部审计核心竞争力。

四、风险应对措施

（一）事前控制

1.严格筛选外包机构

在选择外部审计机构时尽量采用招标的方式确定，外包机构的质量直接关系到最终审计结果的质量。因此，内审部门和招标机构应对投标单位的资质进行特殊限定，尽量选择有高校审计经历或者信誉好、声誉高的外部审计机构实施审计业务，特别是对外部审计机构的专业能力水平进行考量，这是审计质量的首要保障，在实际工作中，可以根据需要按照审计业务类型建立外部审计机构信息库。

2.谨慎签订外包合同

确定实施审计项目的外部审计机构后，会签订外包合同或者业务约定书，需要明确双方的权利和义务，避免合同履行时双方发生不必要的纠纷。在签订合同时，一方面要有保密条款，对于涉及高校重大事项、机密事项的工作作出保密规定。另一方面，约定中标单位履行审计职责的时限，所要达到的审计效果和目标以及未达到或者带来损失时的惩罚条款或者相关措施。

(二）事中控制

1.对审计过程实施全过程监督

不论内部审计机构选择全部外包还是部分外包方式外包内部审计服务工作，内部审计负责人都要对外部审计机构的审计过程实施全过程的监督。从审前准备环节、审计实施环节到审计工作底稿的编制环节、最后审计报告的撰写环节等，内部审计机构负责人都要给予充分关注，必要时候可以使用项目双负责人机制，即内部审计人员和外部审计人员共同对项目负责。

2.及时的内外部沟通机制

内部审计人员比外部审计人员更加了解高校的体制机制，因此为了使外包工作更加顺利的开展，内部审计人员应及时和外部审计人员进行沟通，让其尽快适应高校环境。在审计实施过程中，外部审计机构可能不了解被审计单位业务特点或者面临被审计单位不配合的情况，这时候内部审计人员要及时帮助外部审计人员解决问题，并且对其业务上的困惑也可以进行指导或讲解。内外审计人员只有充分的配合，才能保证审计工作高效、高质量的完成。

（三）事后控制

1.审计报告质量控制

审计报告是外部审计机构最终的业务成果，因此内部审计机构应该对审计报告进行把关和复核。首先，在审计的程序进行把关，把关其程序是否符合规范；其次在审计证据上进行把关，把关其是否充分和相关；最后在审计意见上进行把关，把关其是否合理和恰当。在发现一些不恰当的地方时，内部审计人员应让外部审计机构及时对审计报告进行适当修改，保证审计报告的客观性。

2.外包商服务评价机制

随着高校外包业务的增多，内部审计机构应该制定内部审计外包质量评价办法，细化外包质量评价的定性和定量指标，强化外包质量控制。内部审计机构在设立外包质量评价体系时可以从数量、质量、反馈三个层次对外部审计机构进行定性、定量评价，并且有效利用评价结果。可以根据对外部审计机构的评价结果作为对外部审计机构的奖惩措施或者作为下次选择外部审计服务提供商时的考量标准。

五、结论

内部审计外包是高校在审计全覆盖的任务压力下选择的一种解决方式，但在看到内部审计外包提升内审独立性、提高审计质量、降低成本等优越性的同时也应该考量到它所带来的风险。高校想用好内部审计外包这把双刃剑，就需要做好事前控制、事中控制和事后控制，将内部审计报告风险降低到可接受的水平内。另外，高校也应该尽快完善内部审计外包相关制度和规范内部审计外包流程，充分利用外包审计结果做好审计整改工作，真正让内部审计机构在促进高校的健康发展上发挥作用。