作业成本法在钢铁企业成本核算中的实践探究

■刘旭昊

（宝钢特钢有限公司）

引 言

在中国国民经济发展进程中，钢铁企业占据着至关重要的地位，直接影响了中国国民经济发展进程。而在全世界经济体制不断发展变化背景下，钢铁企业间竞争也不断加剧，成本成为影响钢铁企业竞争力的首要因素。通过在钢铁企业成本核算中应用作业成本法，可以帮助企业明确阶段成本控制情况，为成本控制方案优化提供依据。基于此，对作业成本法在钢铁企业成本核算中的实践过程进行适当探究非常必要。

1 作业成本法理论基础

作业成本法又可称之为ABC法，主要指根据事物在经济方面、技术方面特征，通过数理统计分析抓住主要矛盾，有区别的选择管理手段的一种定量管理方法[1]。作业成本法的指导思想为“成本消耗作业，作业消耗资源”，需要以作业为基本对象，将含期间费用在内的间接成本、直接成本均作为产品消耗作业的成本，可以提高产品成本核算真实性、准确度。

2 作业成本法在钢铁企业成本核算中的实践可行性

2.1 人才基础扎实

在多年发展进程中，钢铁企业内部储备了一大批优秀高素质会计人才，为作业成本法应用提供了扎实的人才基础。再加上钢铁企业内部控制制度、管理制度较为完善，为作业成本法在成本核算中有效应用提供了良好的先决条件。

2.2 成本结构合理

从钢铁企业成本结构上进行分析，在现代化制造环境中，钢铁企业机器化、智能化改造稳步推进，直接人工成本逐步下滑，机器及设备固定成本平稳上升，为作业成本法应用提供了生存的土壤。

2.3 客观基础完备

从国内外市场对钢铁资源客观需求来看，现阶段钢铁企业客户对小批量、多样化钢铁产品需求量不断增加，以往季度化、大批量生产模式也逐渐被多品种、小批量生产模式代替，为作业成本法在钢铁企业成本核算中的应用提供了客观基础[2]。

3 作业成本法在钢铁企业成本核算中的实践过程

3.1 模型构建

模型构建是作业成本法在钢铁企业成本核算中实践的前提，在模型构建前，钢铁企业会计人员应对内部适用条件进行初步调研，在确定内部价值链条上电弧炉冶炼作业中心、动力作业中心、车间管理作业中心、钢包炉加热作业中心等各作业中心处于相对独立运行状态后，与企业总会计师、主要领导、车间人员进行信息交互，了解生产工艺流程及总体生产概况、与企业会计核算相关的各项资源（如辅助材料消耗费、燃料动力费、工资及附加费、修理费、劳保费、水电费、住房基金、教育及福利费等）情况。随后进入各车间，进行实地考察，收集与作业成本法应用相关的作业成本库成本。

根据钢铁企业生产流程、生产成本构成，可以钢铁企业生产作业车间作为成本中心，从冶炼分厂（配料工序、炼铁工序、炼钢工序、转移工序）、加工分厂（配料工序、开坯工序、轧制工序、精整工序、入库工序）两个方面，根据资金动因，归集到指定工序。随后结合作业动因，将作业成本分配到相应成本对象上，进行产品生产过程中所消耗工序、工序分配费用的逐层累加，最终获得产品成本（原材料成本、工序成本、差异分摊成本、平均分摊成本、返回冲减成本）。在钢铁成本核算模型中，基于作业层面的产品成本与产品的生产流转流程一一对应，产品成本也可以对应划分为半成品结转坯料成本、半成品库存成本等半成品成本以及产成品成本。

3.2 对象确认

在钢铁企业作业成本核算过程中，主要以一定空间、时间范围内存在的需进行成本计算、分配的成本计算实体为目标，如项目作业、服务、产品等各作业成本分配的对象。而炉号是钢铁企业生产过程中用于标注同一批物料的重要标志，涵盖了钢号类别、产品实际化学成分等多方面信息[3]。整个生产过程中，物料需要以炉号为标志从冶炼分厂逐层下发给下游工序的加工分厂，与此同时，下游分厂也需要以物料炉号为依据进行物料接收。因此，可以将炉号作为作业成本核算依据。同时考虑到同一炉号物料经过不同工序时生产批次会进行一次更改，因此，可以生产批次作为钢铁企业作业成本核算基本单位及核算对象。随后依据钢类、钢号，进行成本归集，实现对不同类型作业的成本核算。

3.3 成本核算

考虑到钢铁企业成本核算基数较大，涉及内容较多，可以采用基于作业成本的钢铁企业多重资源分摊方法。即将钢铁企业内部生产过程中各成本中心多性质成本资源分类别整合，根据差异分摊、工序分摊、直接分摊、平均分摊等多个分配基准，向受益产品分摊。最终实现钢铁产品与所耗用资源间关系的清晰、准确反映。

首先，差异分摊。在具体核算过程中，原材料物资计划价格、实际价格间差异，需要通过差异分摊的方式进行成本核算[4]。即根据计划价格核算所获得的对应资源成本值，将钢铁产品生产所消耗的辅助材料、原材料、动力费用、燃料费用等计划价格、实际采购价格按比例分担至对应炉号，为物料资金价格差异调整提供依据。假定作业成本核算期间成本中心具有m个炉号批次物料，资源费用科目对应总差异费用为Q，e炉号批次物料产品对应资源费用科目计划价格核算后成本为Ce（e=1，2，...，m），则e炉号批次物料产品经差异分摊后资源费用科目实际成本为

其次，工序分摊。针对已被前期归集至指定作业工序所损耗直接材料中的辅助材料费用、动力费用、燃料费用、直接人工费用，可以依据作业时间、产量等作业动因量，将其逐一分摊至可经过对应工序炉号上。即假定成本核算期间成本中心j工序内具有m个炉号批次物料，e炉号批次物料产量、作业时间等作业动因量（工序费用分配标准）为De，在作业成本核算期间工序作业j下具有n个需工序分摊资源费用科目，对于每一个资源费用科目其费用均为Ce，则e炉号批次物料在工序j对应科目的工序分摊成本为

再次，直接分摊。直接分摊主要适用于原材料的实际消耗，可以采用直接分摊计入炉号成本的方式，跟踪记录每一个炉号批次下的物料成本（在成本核算期间对应成本中心工序作业下投入原材料损耗成本），计算公式为：

上述式子中L为每一批炉号，P为工序，R为每一批炉号在P工序下的原材料成本，K、W、G分别为原材料科目、消耗原材料重量及原材料计划价格。

在每一个炉号批次确定的情况下，根据跟踪记录半成品在各工序投入原材料明显（数量、价格），可以获得对应工序半成品生产所用原材料成本。逐一累加汇总后可以获得原材料成本。假定炉号、批次确定情况下半成品在工序P消耗原材料种类为e种，则其原材料成本为

上述式子中，Js为经过差异调整后的实际价格，Js=（s=1，...，e）。

在确定钢铁企业目标作业成本、实际作业成本后，企业会计人员应在目标作业成本、实际作业成本间进行对比。从目标作业差异中分析作业浪费现象，制定改进对策，评估改进效益，为钢铁企业经济效益提升、市场竞争力增强提供依据。

4 总 结

综上所述，钢铁企业成本核算具有规模大、数据多、工序分类明确的特点，符合作业成本法成本核算先决条件。因此，在经营环境改变、生产模式更新背景下，钢铁企业应正确认识传统成本方法在成本核算方面的劣势，着眼于作业成本法优势挖掘，结合内部各工序所涉及成本内容，逐一划分作业成本模块，调整成本核算步骤，为资源决策、组合决策、产品定价及经营过程改善提供更加全面、准确的信息。