资金管理中心税务问题探究

◎ 李晖光

资金结算中心税务会计处理依据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例，财政部、国家税务总局和省级税务机关发布的有关企业所得税的规章制度、政策文件，税收征管法以及国家税务总局第14号令《注册税务师管理暂行办法》等有关法律、法规。所面临的问题及对策如下：

一、资金管理中心业务涉税情况梳理

资金管理中心作为企业归集、分配、调度资金的管理机构，起到集团资金池的作用，集团公司将下属单位的资金统一归集在该资金池内，来统一调度集团内部的资金使用，并向上划资金的下属单位支付利息，同时向使用资金的下属单位收取利息，上述行为过程中涉及到增值税的处理。

1.资金管理中心支付给各单位的存款利息收入。资金管理中心支付的利息从本质而言仍是一种存款利息，且其本质来源为该资金在银行存放而取得，其所得到的利息率也与贷款利息率存在明显差异，资金管理中心只是将该利息进行分配的管理机构，应当按照相关文件不征增值税。但需要提醒的是，上述事项征税与否更多取决于税收环境及执法人员对税收政策的把握。我们建议企业制定好利息分配表，以表明资金管理中心只是履行代替下属单位收取、发放银行存款利息的职责，该利息收入本质仍是银行存款利息收入，符合不征税条件。

2.资金管理中心收取的汇款转账手续费。该事项由于政策明晰，即符合上述36号文件定义的直接收费金融服务，我们认为应当缴纳增值税，资金管理中心应当从金融机构取得手续费专用发票，同时也对下属单位开具手续费专用发票，从增值税链条来看，不会导致集团内增值税税负的增加。

3.委托贷款。集团内贷款如果存在有统借统还方式下的委托贷款，即由企业集团或企业集团中的核心企业、集团所属财务公司向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务中，借款方委托银行等金融机构进行贷款，实施贷款管理，并按照利率规定，由其代为收取，我们理解，在该方式下的委托贷款可以适用统借统还贷款免征增值税的规定。

4.统借统还贷款业务。该类型业务在营业税时代和增值税时代均有明确规定，在满足规定的要件下，可以免征增值税。文件依据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号中描述：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

统借统还业务，是指：（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

5.其他贷款业务。其他贷款业务如果不符合统借统还贷款规定的要件，则需缴纳增值税。

6.资金管理中心归集资金是否属于关联交易而纳税调整的问题。财政部、国家税务总局《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）文件给与了一定的宽松，税收风险基本可以规避，但需注意该优惠的时间为2019年2月1日至2020年12月31日之间，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

7.结算中心借款的利息票据问题。资金管理中心在业务运作中，向下属贷款单位收取利息，并以内部结算票据代替发票，存在下属单位在企业所得税前难以扣除的问题。《发票管理办法》（国务院令2010年第587号）第二十条规定：所有单位和从事生产经营活动的个人，在购买商品、接受劳务以及从事其他经营活动支付款项时，应该向收款方取得发票。取得发票时，不得要求收款方变更品名和金额。《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）规定：不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。

二、统借统还贷款利率

如上所述统借统还贷款方面的规定，该规定强调需按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平来进行内部借贷利率管理。据此，我们对委托贷款利率作为标本，对其执行情况进行了审核，以判断是否可以按照统借统还贷款来免征增值税。

三、原始凭证缺失或瑕疵，存在所得税前扣除障碍

1.利息支出应取得发票。2018年，国家税务总局下发了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）文件，对企业所得税前扣除凭证进行了规范，其中第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。公司利息支出符合上述规定，即（1）利息支出为发生在境内的支出；（2）属于增值税的应税项目；（3）对方银行是已经办理税务登记的增值税纳税人，三个条件都具备，支出以发票作为税前扣除凭证。

上述28号公告出台后，国家税务总局在解读过程中明确企业利息支出以对方开具的发票作为税前扣除凭证。也就是，凡对方能够开具增值税发票的，必须以发票作为扣除凭证。以往一些企业用利息单代替发票给予企业，而没有按照规定开具发票，公告发布后，必须统一按照规定开具发票。否则，相关企业发生的利息，将无法税前扣除。

2.手续费支出应取得发票。按照会计凭证核算的要求，凭证附件是会计核算的主要依据，缺少附件就无法确认会计核算的真实性、准确性、完整性。未取得发票，将会引起所得税前不能扣除，增值税不能抵扣的税收风险或损失。

3.债券利息的企业所得税前扣除。企业由于生产经营需要，发行长期债券，由此而产生了大量的债券利息支出，债券票面利率基本在3%-7%左右，部分债券存在到期一次性还本付息的情况，企业按照债券发行时的利率按照权责发生制确认了利息支出，部分未实际支付的记录在应付利息会计科目中。会有部分债券利息支出已经确认为当期费用，但实际没有支出。首先，我们也认为企业所得税在收入费用确认计量的立法精神为权责发生制，按照合同约定确认为当期费用并在企业所得税前扣除符合企业所得税法的精神。其次，由于所得税法制定后，为防止纳税人操控利润及应纳税所得，通过各种公告等形式实质上宣告企业所得税扣除的标准为实际支付并取得合法票据，公司上述利息支出未实际支付，在企业所得税前扣除存在一定的风险。

政策：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证（如：利息支出增值税发票），企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时（次年5月31日前），应补充提供该成本、费用的有效凭证。