论数据交易的征税理据*

◆周坤琳 ◆李 悦

内容提要：数据是数字经济的根本，交易能使数据价值奔涌。数据交易为全社会创造价值同时，也向现行税收制度提出了挑战。同针对数字服务的、以数据为媒介的、被视为服务贸易壁垒的“数字税”不同，我国现行税法就以数据为客体的特定商事交易缺乏回应。同时数据交易具备价值创造能力强但分布零散，与“实体性存在”脱钩，负税率显著低于传统行业等特点。在愈发频繁的国际数据税收竞争背景下，数据交易课税规则的不明晰无疑违背了税收公平，极可能成为我国税制的薄弱环节。为此，文章在理论研究的基础上，通过比较以美国和欧盟为代表的数字经济税收制度后，提出妥善构建合宜的本土化数据交易税收制度路径。

一、数据交易引发的课税问题

大力发展数字经济能助力新旧动能转化，实现同实体经济深度融合的高质量经济发展。我国数字经济的快速发展，尤其是各类新型商业模式的迅速崛起，不仅需要建立新的贸易合作机制，并推动新的贸易规则的形成，也为税法规则带来了新的挑战。其中，特别是同（大）数据交易有关的课税问题，正与“数字服务税”乃至“数字税”的问题那样，被纳入税收与税法研究的视域范围内。但作为具有普适性的社会发展规律，理论总是落后于产生它的社会现实。尽管数字经济的实践及其概念早已有之，但最早对数字经济涉税问题加以探讨的，是经济合作与发展组织（OECD），其针对数字经济对传统税法的原则和规则的挑战，制定了《税基侵蚀与利润转移行动计划》（BEPS Action Plan）的首个行动计划《应对数字经济的税收挑战》（Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy）。其中，BEPS的第1项行动计划（简称行动1报告）提出数字化及其衍生的商业模式对税收提出重要挑战，除了税基侵蚀和利润转移等挑战，更广泛、更直接的税收挑战在于数据、关联联系等。

反观我国现有税法，对于数据交易的回应有所不足。而实践中，我国已成立上海数据交易中心、江苏大数据交易平台、贵阳大数据交易所等数十家数据交易所，数据交易已经成为数字经济的重要驱动，在平台数量和交易金额不断增长的基础上，数据公司的营业利润也逐渐增长。但新兴业态的“生存”问题刚得以缓解，其自身的“发展”问题便接踵而至。在数据交易为平台和企业创造巨大经济价值的同时，数据交易在国家与社会层面上也已发展为新型税源。但囿于法律固有的不完备性，目前对数据交易的征税制度和规则有效供给显得不足。需要特别指出的是，鉴于当下数据及数据交易的特殊性，目前学理上对数据交易的定性言人人殊，缺乏专题式的理论研究。学界主要有“数据服务说”“商事交易说”，平心而论，将数据交易定义为独立的交易类型，不具备理论与实践的支撑。为保证理论的涵摄能力，本文将数据交易行为类比为货物交易，即数据交易是将数据作为交易客体（或买卖对象）进行的商事交易，以期为后续的相干税法制度和规则提供思路。①域外数字税征收对象中有数据交易的项目，本文依托对数字税的分析，对数据交易征税的可能性进行分析。

总之，当下数字经济发展迅猛，数据交易成为数字经济中的重要类型，对数据交易的税收制度进行研究，旨在解决数据交易行业发展引发的系列课税问题，尝试为我国数字税的制度安排提供新可能。

二、数据交易为何可税：数据交易征税的理论依据

（一）经济可税性

本杰明·N·卡多佐曾说“税收的合法性取决于其实质，而不是其名称”。数据交易是新型交易类型，但从实质重于形式的实质课税角度来看，数据产品实质上和货物没有本质区别。那么，在我国税制背景下，对数据交易行为是否征税，主要考量其收益性和营利性。假若税法视域下的数据交易行为，事实上并不产生经济利益，或者该经济利益虽存在但具有显著的公益性，不宜由国家课税权力介入时，课税行为本身便会出现“行为阻却事由”，应当认定此种经济利益并无经济可税性。

不难得出，数据交易具有收益性。收益对社会而言是社会财富的体现，对主体而言是具备纳税能力的物质保障。税收活动是对社会财富的分配与再分配，存在收益是税收合法性的前提，具备税收能力是税收合理性的基础。承前所述，目前我国数据交易市场发展迅猛，预计我国到2020年大数据产业规模将会超过13,626亿人民币。那么，数据交易市场的收益性可谓“不证自明”了。

与此同时，企业的营利性决定了数据交易具有营利性。有收益并非当然进行征税，还应考量是否具有营利性。我国大数据交易平台主要分企业主导型、政府主导型的平台及其他平台，其中企业主导的大数据交易平台超过4/5。当下我国数据交易主要企业间直接的数据交易，和以大数据交易平台为中间商两种大数据交易。但不管在哪种数据交易中，企业均是数据交易市场的推动者和盈利者，是数据交易市场的活跃力量。企业作为理性经济人，在数据市场中通过成本—收益的比较以追逐利益最大化是其本性，其本身不属于公益性组织，其行为对社会公益的推动间接，因此对企业的数据交易行为征税具有合理性。当然，在合法交易平台之外进行的数据交易，如数据黑市等本身属于违法活动，违法活动在当前我国税法中不涉及征税问题。此外，在税制设计时应考量数据交易的盈利模式，数据盈利模式可分为数据持有型、数据交易平台（中介）盈利模式、数据交易卖方盈利模式，不同模式下承担赋税义务的主体也不同。

（二）法律可税性

数据交易征税在形式上和实质上均具可税性。形式上，税收法定是税收的一项基本原则，是税收的明确性构成要素，形式上的可税性除法律明确规定的外，也可通过法律解释和司法机关裁判进行确定。随着数据产业的发展，由于立法程序的复杂，行政机关可在不违背立法原意的基础上进行解释。实质上，税收具有为实现实质公平而法益保障的功能，即税收债务的发生和税收债务的减免，当满足特定的经济事实时应进行征税，当满足税收排除要件时则应减免税收。不论是形式上还是实质上，税收在本质上是以满足公共需要为目的，由政府凭借政治权力（公共权力）进行分配而体现的特殊分配关系。著名经济学家熊彼特曾在《税收国家的危机》中提出税收国家的概念，当下经济发展迅猛，税收占国家GDP比重越来越重，现代国家已然成为“税收国家”。进行税收活动不仅需要在经济层面进行考量，还需从国家税收职能、资源配置及社会发展进行权衡，这些因素可分为公平性与效率性、确定性与现实性。

1.税收的实质公平

公平与效率始终处于税收理论的中心位置，税收公平是税法的基本原则，税收效率是确定征税范围的重要依据。一方面，就税收公平层面而言，当下庞大的数据市场、规模和资金流，数据公司的利润往往高于传统企业，而有效税率远远低于传统企业，与微小的税收收益形成反差，数据税收制度的缺失可能加剧市场不公，比数据企业税负压力更高的传统企业可能面临衰败，对数据交易进行征税是实现税收公平的迫切需要。另一方面，就税收效率层面而言，要求税收活动避免给资源配置带来影响，避免主体因纳税而改变经济活动，实践中对数据交易进行征税会对数据业者的行为带来扭曲，但与数据交易创造的利润相比，对其进行征税不足以改变行业的资源配置。加之在我国施行减税降费政策背景下，可尝试通过税制设计寻求公平与效率之间的平衡，降低征税对效率的影响。

2.税收的形式确定

数据交易的收益具有确定性，即税基可量化，且收益是既存收益。毋庸置疑，数据交易市场中存在可量化的收益。早在2014年我国数据交易规模约为1038亿人民币，预计我国到2020年大数据产业规模将会超过13,626亿人民币，数据交易给交易方带来的收入额在飞速增加，数据商品是作为新型交易类型，税源充沛且收入可靠，有利于实现税收弹性原则，增加国家财政收入。当然，税收制度应建立在现有收益而非预期收益之上，数据交易活动中产生的交易关系能成为课税事实。虽有一定难度,但对数据交易所得进行课税的税基是可以确定下来的。从可确定性与现实性因素来看,“收益的形式及其度量能够确定下来的，该收益即具有可税性”。

三、数据交易为何难税：数据交易征税的多重困境

数据交易具有经济和法律上的可税性，并不当然意味着数据交易能顺利进行征税。实际上，征管上的可税性决定了数据交易客体能否转化为现实的税种，能否在税收征管中具备可操作性。整体而言，数据交易的征管可税性存在以下要求：其一为纳税人的确定，数据在占有、使用、交易、处置各个环节均有产生收益、承担纳税义务的可能，但数据处理过程中的各个环节的主体不尽一致，这就要求征纳双方能在交易过程中确定纳税义务的主体，减少争议和程序；其二是应纳税额计算方法的确定，对数据产品、交易所得的应纳税额的确定，关键是能准确计算数据的价格、收益和价值，若市场未公开，可用核定、评估、特别纳税调整等方法估定；其三是遵从成本不宜过高，新税开征过程中，立法者和社会公众除重视税率、税收归宿等问题，还应考量征纳双方的管理成本和遵从成本，包括对数据交易中所需的确定课税对象、应纳税额计算等成本。反观实践，数据交易税作为一项新征的赋税，存在以下征管难点：

（一）税源隐蔽

数据交易中税源的隐蔽性主要源于征税对象、纳税期限及纳税地点的模糊性。数据资产是通过光纤、宽带就可进行流转的，不受到地域的限制和影响。理论上说，当存在财产转移时，收入的归类应该基于顾客在财产转移中获得的权利本质来判断，该判断应该以审阅合同证据以及相关支付方式为出发点。但数据交易征税对象与应征税的销售额的确定难度高，加之在数据跨境交易中海关、数据安全监管部门的介入，加剧了税源隐蔽性，也使得税收稽查的有效证据难以掌控，难以实现税收监管。

（二）定价不均

数据交易的价格难以确定，不仅是阻碍数据交易的一个重要因素，也是确定应收税额的影响因素。数据交易定价不均主要源于以下几点：首先，与证券、股票、债券等交易的竞价模式不同，其他交易产品均只出售一次，而数据交易除约定可独家使用的情形外，数据交易的客体往往可多次使用、反复出售。其次，数据产品具有越用越升值的特点，数据的价值往往需要经过加工处理进一步挖掘，目前贵阳大数据交易所下设数据评估机构，但数据产品的价值仍难以估量，该机构的实践价值仍有待于观察。再次，在价值前景不确定的前提下，若交易价格过高会让数据购买方望而却步，交易价格过低会让出售方惜售。最后，当下数据交易程序不完善，在交易定价后出现纠纷证据固定较难，如数据交易的登记，交易双方、数据形式和内容，数据使用期限、使用目的等均需进行登记，为潜在纠纷发生提供溯源途径。

（三）主体复杂

主体的复杂性源于数据盈利模式多样，加之过程中交易税务登记机制不健全。税务机关可通过税务登记确定税务主体及其权利义务，是保障国家税款征收的重要手段。企业的税务登记能反映行业的税源情况，也是税收机关对对纳税人进行管理的重要依据。传统的货物交易中，企业需进行登记才可取得营业资格进行交易，当下数据交易平台均需进行登记，但仍存在数据公司未进行登记，甚至存在大量数据黑市，税务机关难以明确交易主体。以各数据交易平台制定的规则为例，《贵阳大数据交易所702公约》对数据供方、需方的准入进行规制；《长江大数据交易有限公司交易规则》对所有参与者进行规制；《哈尔滨数据交易中心交易规则》对用户、卖家、买家、会员做了进行规制。

（四）管辖冲突

联合国贸易和发展委员会在《2019数字经济报告》中指出，当下利润征税地与价值创造地及方式之间存在不匹配现象，各国正在考量如何重新分配税权。而各国构建税收的原则不同会导致税收权的冲突，数字交易税的管辖冲突主要表现在税收管辖权的积极冲突。数据交易的跨国税收要考量法律管辖、利益冲突、知识产权、国家安全等方面的问题，解决好税收规则问题，国家之间的合作才有可能深入到数据层面。当下我国以属地原则确定纳税收入，域外很多国家则采用属人原则。可预见的是，随着数据交易空间性扩大，国界性日益模糊，税收原则的冲突越来越明显。

以我国国际私法中在对常设机构做出的释义为例，软件不构成常设机构的要素，据此可知，数据交易的常设机构定义可设定为“将能完成一定营业活动、具有一定营利性及固定性，且我国境内建立的服务器”。立足于全球化贸易的视域之下，数据交易征税合理合法，且势在必行，但要数据交易征税顺利进行的前提，需在数据立法中明晰数据交易的地位，以监管方式创新等方法最大限度助力数据交易征税制的落地。

四、数据交易如何能税：域外税制探索与征管实践

（一）域外探索

1.欧盟

（1）整体趋势

2015年欧盟委员会在《打造公平有效的企业税行动计划》中已经提及联盟内部税收规则，以期实现成员国家的税收公平。欧盟委员会针对数字经济活动提出的公平征税提案主要包括两部分，其一，长期方案，即为推动全球范围内的公司税改革，推出长期方案；其二，临时方案，即针对收入超过5000万欧元的互联网公司征收3%的税。基于此，针对成员国之间的税收利润分配问题，欧盟委员会提出确保来源地和纳税地之间联系的倡议。

（2）具体实践

针对欧盟委员会提出的数字税，爱尔兰、瑞典、丹麦和芬兰4个成员国提出反对意见，主要考量可能因税收的施行阻碍创新。其他成员国均表示支持，英国于2018年11月发布文件《Digital Services Tax:Consultation》，并将在2020年4月颁布详细的数字服务税实施细则，对国际公司与本国活动相关且应税收入超过2500万镑的公司征收数字服务税（DST）。法国在2018年10月至2019年中对包含广告、用户信息数据相关销售业务及在线交易等收入项目进行征税。法国征税主要基于两方面的考量：一是与欧盟内部成员保持一致的税制，二是最大限度激发本国商业的活力，防止企业因课税过重外流，并于2019年颁布《“GAFA”数字税法案》。

2.美国

（1）打破点击联合规则

与欧盟早有行动不同，2008年通过Quill案美国纽约州确定了销售税点击联结规则（Clickthrough Nexus），之后各州纷纷效仿。直至2018 年6月21日，在South Dakota v.Wayfair案中，美国联邦最高法院肯尼迪大法官认为有效联结不要求以物理存在为前提，法官以5:4的投票推翻了Quill案中确定的物理存在（Physical Presence）规则。

该判决中未出现“数字”或“数字税”的字样，但结合Quill案可知美国司法判决对数字征税上的价值取向。

（2）依赖税收竞争政策

出于自身科技公司发展的考量，美国对欧盟的数字税持反对态度。2018欧盟实施的《一般数据保护条例》以期为欧盟在数字经济领域争取更多利益，美国坚持认为该条例严重阻碍美国技术公司的跨境发展。美国互联网企业在全球领域内得以发展且占较大份额，一方面源于企业本身伙伴关系和信息通讯领域的科技实力，另一方面源于美国在政策层面通过税收政策激励企业发展。有研究表明，美国企业的创新能力相当程度上受美国收税政策的影响。总之，美国对数字税的态度上，既考量税收作为争夺资本的重要工具，又试图对本国企业进行保护。

（二）差异比较

1.经验借鉴

欧盟征收数字税是成熟之举。法国财政部长布鲁诺·勒梅尔说，数字税是21世纪的税制。欧盟征税数字税旨在建立针对数字服务征税的体制，以期满足公共服务的资金需求。究其缘由，一方面是解决治理模式与数字经济商业模式之间的矛盾，另一方面也有扼制外来企业发展的意愿。应辩证看到，欧盟征收数字税的主要对象是互联网公司，根据“互联网女皇”玛丽·米克尔发布的《2018年互联网趋势报告》，中国互联网将成为未来全球中心，而欧盟的互联网巨头较少，故在构设税制时，应平衡好数字经济的发展、企业创新与税收公平之间的关系。

美国数字税以本国利益最优、税源最大为考量。针对无形资产的税收，美国规定企业从境外取得的无形资产收入回国申报时，可在成本中扣除37.5%，实际税率13.125%。若进一步分析可知，该规定与美国数字经济中营销型无形资产的方案相联系，两税收规定之间相互联系，为互联网公司在国外营销无形资产并享受美国税收政策优惠和别国税额抵免铺平道路。相比较简单量化的反税基侵蚀和利润转移，美国的税收政策更注重里应外合，以保障本国企业利益最大化。我国在构设数字税过程中，应考量我国企业的实力，可借鉴美国充分发挥税收政策中对企业的激励作用，但不应违背OECD与G20税改的趋势，避免以竞争方式回应全球税收竞争，增加企业在全球竞争中的压力。

2.差异比较

我国的数据交易与域外数字服务税有相似之处，但也存在差异。诚然，数据交易和数字服务在形式上有相似之处，均以无形的方式产生收益，税种设立均影响数字经济的创新与发展，在征管层面域外为我国提供了可资参考之经验。但数据交易毕竟是具有我国国情的数字经济实践，我们更多的应看到不同之处，一方面，征管的法律文化背景不同，欧盟和美国的数字经济发展体量不及我国，税收设定的原意和征管措施的设定不同，不能排除域外数字税的设定存在单边主义、保护主义的考量，而我国数据交易税的设定原意应是为促进数据交易的稳定进行，减少可能存在的税收不稳定因素。与我国促进数据交易政策频频出台相反，2017年各地的新增数据交易平台数量骤降为零，很多交易平台因考虑到政策不稳定性已经背离其设定的功能，而对数据交易税种的设定和征管实践的探索，可减少数据交易各主体对税收法律的担忧，实现税收秩序的安定性，为数据交易主体提供稳定的行为预期。另一方面，我国数据交易税的征税客体远远小于数字服务税，其仅仅局限在数据交易发生的场景，包括政务数据、企业数据、个人数据进行交易场景。当然，理论上对交易中的数据分类有多种，每一种分类都有特别的作用，但其中个人进行数据交易的情形如何进行征管有待进一步探讨，但实践中上述三种数据交易均可进入经济领域创造经济利益，这与单纯的提供线上服务或线上产品不同，也区别于某些国家数字税中收集数据的行为。

五、何去何从：我国数据交易征税的可能走向

（一）基本构设：数据交易税体系初构,解决税源隐蔽和定价不均问题

数据交易征税体系的构建面临数据定价和税源管理的问题。就数据交易定价层面，规范的数据定价体系是对数据交易进行课税的重要前提，实践中因数据交易处于发展初期，没有公开的交易频率、种类、价格等，往往难以对数据交易进行识别和定价。税务机关在征管过程中应注意以下三点：一是防止数据交易方采取关联交易、阴阳合同，应强化对数据交易平台交易数据的管理，以便准确确定数据交易的真实价格；二是需要强化数据管理秩序，对非法买卖数据，未正常记账和纳税的，应及时与监管或司法部门进行协同处理；三是可依托洛伦兹变换和PageRank算法为理论基础依据的技术对数据进行定价,也可结合预处理定价、拍卖定价、协商定价等方式，充分了解数据交易市场中可能存在的定价方式，同时积极了解数据交易主体的反馈信息作出动态调整。

（二）稳妥设计：部分平台先征税，破解主体复杂问题

可在对各领域数字经济发展形态充分调研及基于公平竞争原则的基础上，在发展成熟的行业先行先试。可以确定的是，可先通过对数据交易平台进行数据交易的主体试行征税，在数据交易种类、交易范围不断丰富扩大的基础上，再对其他可能合法的数据交易类型进行征税；可预见的是，随着数据要素的发展，其必然会像传统的土地、矿藏等资源一样，市场主体不断丰富发展，而税制也将在探索中逐步完善。在试点领域，以初步构设数据交易税的征管体系为整体构架，制定有差异性的税率标准，加强数据交易税基础设施建设，如企业的办税平台、税务机关与企业间的数据共享平台及税务分析监管平台等，完善数据交易征税的风险评估机制，在总结经验的基础上，进一步培育可推广、可复制的数据交易税征管模式，为构建数据交易征税体系提供基础。

（三）技术支撑：区块链分区机制，破解管辖冲突

基于区块链底层技术的数据交易系统为解决管辖冲突提供技术保障。承前所述，我国数字经济生态体系正加速形成，数据逐渐发展为经济增长的重要驱动力，而数据交易利于数据多维度获取和流通，提升数据资产的价值。针对数据交易征税面对的实践困境，区块链具有不可篡改和可追溯等特征，能准确记录数据交易的记账、处理、确权和交易主体的信息，能构造可信的数据交易环境，降低税务机关在征税过程中确定税源及税收主体的成本，解决税务机关税源控制问题，提高准确性。上海数据交易中心已经基于区块链底层技术建立数据交易系统，旨在建立开放性、去中心化的可信数据交易服务环境。①资料来源于上海数据交易中心。数据交易中区块链技术的运用还能为其他无形资产的交易即数字税的征管提供可资借鉴的经验。

六、结语

数据是数字经济时代的生产要素，数据交易是数据得以发挥其市场要素功能的必经之路，数据交易税是数字经济时代不同国家进行收益和利润分配的重要工具，各国因经济体量、科技公司发展程度的不同，立场往往千差万别。中国完成了由自产国家向税收国家的转型，国家治理应对纳税人意识的成长和财政民主观念予以回应，通过税收法治构建与现代社会相适应的现代法治社会。长期来看，作为互联网大国和数字经济大国，我国应积极探索研究数据交易税制度，特别是应解决数据交易利益在用户、企业和政府之间的分配问题。新阶段需要新思维，应在充分理解数据市场发展要素的基础上，为数据市场的发展提供自洽性理论体系。当然，作为多边机制的倡议者和捍卫者，我国也应积极分析各国征收数字税、数字服务税规则的发展趋势，加强和经济合作与发展组织中数字经济工作组的联系，避免出现以竞争对竞争的趋势，以技术为保障，以政策为激励，兼顾创新与公平，根据行业发展规律和实际情况，稳妥设计数字交易税收制度。